審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素

［提要］自20世紀(jì)80年代以來(lái)，為適

應(yīng)高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的需要，在以美國(guó)為代表的

西方，產(chǎn)生了一種名為“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)”的

審計(jì)模式，并在“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣泛

采用。本文擬在研究國(guó)外資料的基礎(chǔ)上，結(jié)

合我國(guó)的審計(jì)實(shí)踐，向各位同行介紹風(fēng)險(xiǎn)基

礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)、基本程序等問(wèn)題。

一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是一種有別于賬項(xiàng)基礎(chǔ)

審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)模式。它以量化

的風(fēng)險(xiǎn)水平為重點(diǎn)，在確定的風(fēng)險(xiǎn)水平基礎(chǔ)

上，決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程度和范圍。這一方

法模式最顯著的特點(diǎn)是，將客戶置于一個(gè)大

的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來(lái)判斷

影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到

經(jīng)營(yíng)方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)

外部各個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平，

并把客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)

價(jià)中去。此外還有一個(gè)特點(diǎn)就是，明確確認(rèn)

在為審計(jì)測(cè)試選擇一個(gè)樣本，企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)

的商業(yè)環(huán)境，對(duì)報(bào)表余額的真實(shí)性和公允性

給予審計(jì)評(píng)價(jià)等都可能存在風(fēng)險(xiǎn)，并把這種

意識(shí)貫穿到審計(jì)的全過(guò)程，從而在審計(jì)過(guò)程

中把重點(diǎn)放在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上，并通過(guò)各

種審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低

到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受的水平。

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的思想基礎(chǔ)主要運(yùn)用了

我國(guó)的孫子兵法中諸如“凡事予則立”、

“仗不打就贏”等思想，即由上而下，由宏

觀而微觀，用評(píng)估的方式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表加以評(píng)

價(jià)，預(yù)先決定客戶的重大性范圍和目標(biāo)。在

具體審計(jì)時(shí)，它把審計(jì)基礎(chǔ)工作大量地放在

對(duì)客戶營(yíng)業(yè)過(guò)程的調(diào)查，對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)

行控制測(cè)試，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和客戶的操作程

序、審計(jì)環(huán)境等進(jìn)行科學(xué)分析、判斷上，從

而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得

到判斷。也就是說(shuō)，通過(guò)了解、觀察、分析、

評(píng)估來(lái)確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，做到仗還未

打，已有八分勝券。這也是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)能

有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因所在。

二、風(fēng)險(xiǎn)因素分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想明了審計(jì)活動(dòng)所面臨

的全部風(fēng)險(xiǎn)，首要任務(wù)便是尋找與審計(jì)自身

活動(dòng)和環(huán)境相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)因素。這點(diǎn)在目前

并沒(méi)有得到應(yīng)有的認(rèn)識(shí)，在現(xiàn)時(shí)證券市場(chǎng)發(fā)

展階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)去假設(shè)這種責(zé)任。

因此，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的

因素缺乏了解。但證券市場(chǎng)已發(fā)生的多起審

計(jì)案件應(yīng)當(dāng)使我們警醒。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須明

了可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，以使制訂的審

計(jì)計(jì)劃更為有效，這樣的審計(jì)結(jié)論更為可靠。

除了遵循職業(yè)道德、審計(jì)技術(shù)和方法外，注

冊(cè)會(huì)計(jì)師還必須關(guān)注以下可能導(dǎo)致審計(jì)失

敗的因素：

1.關(guān)于企業(yè)所在行業(yè)的因素。主要有：

競(jìng)爭(zhēng)激烈的行業(yè)；迅速增長(zhǎng)的行業(yè)，如高新

技術(shù)產(chǎn)業(yè)；大量營(yíng)業(yè)失敗存在并且衰退的行

業(yè)；國(guó)家化趨勢(shì)的行業(yè)；政治、環(huán)境或其他

原因?qū)е碌男袠I(yè)法律限制。

2.關(guān)于企業(yè)所在地區(qū)的因素。主要有：

處于政治不穩(wěn)定性的地區(qū)；在有貿(mào)易限制或

有爭(zhēng)議的國(guó)家或地區(qū)有大量的銷售或其他

活動(dòng)；缺乏適當(dāng)?shù)慕煌ㄔO(shè)施的地區(qū)。

3.與員工、組織機(jī)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)方式有關(guān)的

因素。主要有：專制的高級(jí)管理人員、無(wú)效

的董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)；管理人員行為超出

重要內(nèi)部控制的可能性；存在與報(bào)告業(yè)績(jī)或

與某一明確的高級(jí)管理人員有權(quán)控制的業(yè)

務(wù)有關(guān)的分紅報(bào)酬；高級(jí)管理人員財(cái)務(wù)困難

的可能性；重要的訴訟，特別是在股東和管

理人員之間的；極其樂(lè)觀的盈利預(yù)測(cè)；復(fù)雜

的公司結(jié)構(gòu)，這種復(fù)雜性與公司的經(jīng)營(yíng)或規(guī)

模明顯不匹配；極度分散管理加上極其分散

的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)；低下的人事制度，要求超時(shí)工

作或取消假日；財(cái)務(wù)總監(jiān)或董事等主要財(cái)務(wù)

崗位人員的變動(dòng)太頻繁；經(jīng)常更換注冊(cè)會(huì)計(jì)

師或律師；內(nèi)部控制存在重要弱點(diǎn)，這個(gè)弱

點(diǎn)可以糾正但未糾正；無(wú)法得到彌補(bǔ)的非法

行為或其它違規(guī)事項(xiàng)；與關(guān)聯(lián)方存在重要的

交易或存在可能涉及到關(guān)聯(lián)方利益的業(yè)務(wù)；

律師、顧問(wèn)、中間人和其他人提供了普通服

務(wù)，但給予的報(bào)酬卻很高；難以獲取與下列

事項(xiàng)有關(guān)的證據(jù)：①異常的或未解釋分錄；

②不完全或遺漏的憑證和授權(quán)；③憑證或賬

戶更改；存在未預(yù)料到的審計(jì)問(wèn)題，例如：

①客戶要求在極短的時(shí)間內(nèi)或困難條件下

完成審計(jì)；②突然拖延；③管理人員對(duì)注冊(cè)

會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)不作回答或作不切實(shí)際的回

答；同行業(yè)其他公司最近披露的非法或有問(wèn)

題的事項(xiàng)；售給外國(guó)政府的大額業(yè)務(wù)的存在；

對(duì)外國(guó)的銷售價(jià)格或傭金遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于本國(guó)的

銷售；銷售折扣在客戶所在國(guó)外支付；存在

未經(jīng)營(yíng)的子公司，秘密銀行賬戶或其他秘密

基金；罷工和封鎖的風(fēng)險(xiǎn)。

4.關(guān)于盈利和經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)的因素。主要有：

銷售數(shù)量或質(zhì)量的下降；經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的重大變

化；對(duì)單個(gè)或極少數(shù)產(chǎn)品、客戶或業(yè)務(wù)的依

賴；缺少產(chǎn)品開(kāi)發(fā)；生產(chǎn)能力嚴(yán)重過(guò)剩；不

切實(shí)際的生產(chǎn)目標(biāo)；生產(chǎn)設(shè)備更新慢、折舊

率低；分析性復(fù)核揭示的重大波動(dòng)，這種波

動(dòng)無(wú)法得到合理解釋，例如：①異常的賬戶

金額；②實(shí)際存貨數(shù)量異常變動(dòng)；③異常的

存貨周轉(zhuǎn)率；年末金額大的或異常的業(yè)務(wù)，

這種業(yè)務(wù)對(duì)盈利有重要影響。

5.關(guān)于資產(chǎn)的因素。主要有：資產(chǎn)價(jià)值

的下降；缺乏必要的安全措施。

6.關(guān)于流動(dòng)性和融資的因素。主要有：

沒(méi)有足夠的現(xiàn)金流量；缺乏營(yíng)運(yùn)資本；在諸

如營(yíng)運(yùn)資本比率等方面的借款規(guī)定中缺乏

彈性；缺乏權(quán)益資本；獲取新的資本困難。

7.關(guān)于未預(yù)料損失的因素。引起這些損

失的原因主要有：購(gòu)買和銷售合同；合同的

補(bǔ)充條款；擔(dān)保合同；生產(chǎn)授權(quán)；租賃合同；

外匯交易；保險(xiǎn)保障。

在審計(jì)規(guī)劃階段，通過(guò)對(duì)行業(yè)與企業(yè)經(jīng)

營(yíng)環(huán)境的研究及分析性測(cè)試等程序的應(yīng)用，

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該設(shè)法識(shí)別出所有能指出重

大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)志。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些因素

的分析應(yīng)歸入永久性審計(jì)工作底稿，因?yàn)檫@

些因素的分析對(duì)重大性的估計(jì)及審計(jì)程序

的設(shè)計(jì)會(huì)產(chǎn)生重大的影響。如何分析這些因

素、通過(guò)何種方法來(lái)分析取得的資料并確保

所有的風(fēng)險(xiǎn)因素在審計(jì)計(jì)劃階段得到考慮，

是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真解決的問(wèn)題。不過(guò)，客

戶存在上述風(fēng)險(xiǎn)因素，并不意味著該客戶不

可審計(jì)，而是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一種提醒的作用，

要對(duì)客戶發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

在西方，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所將這些風(fēng)險(xiǎn)因素

列為矩陣的形式，在矩陣上排列出風(fēng)險(xiǎn)因素