最新會計準則

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新會計準則及會計制度

第一講新準則、新制度的改革背景

一、新制度的重大意義

(一)新準則和新制度是進一步貫徹和落實《會計法》和《企業財務報告條例》的重要措施。

(二)新準則和新制度的頒布實施與我們國家的經濟發展和國民經濟第十五個計劃綱要密切

相關。

(三)此次改革具有非常強的針對性。

(四)加入世界貿易組織(WT0)的要求。

二、新制度的內容與結構

(一)《企業會計制度》和會計準則都是《會計法》國家統一會計核算的組成部分。

(二)《企業會計制度》的發布實施是我國會計核算制度改革總體思路的重要組成部分。改革

的總體思路是：(1)打破行業、所有制、組織方式和經營方式的界限，建立統一的企業會計制度，

適用于除金融保險以外的大、中型企業，并在此基礎上對各個行業、企業的個性業務，擬定各個

專業核算辦法。(2)針對小規模企業的特點，制定小企業制度。(3)考慮到金融保險企業經營的特殊

性，制定金融保險險企業會計制度。

(三)已經發布的《企業會計制度》不是對現有行業會計制度的簡單相加。

(四)小規模企業和金融保險企業有其若干特殊性，難以執行《企業會計制度》，財政部在繼

《企業會計制度》發布實施之后，將著手考慮小企業會計制度和金融保險企業(特別是商業銀行)

的會計制度建設問題。

三、新準則和新制度保持了會計的中國特色

(一)新準則和新制度與我國的法律環境和法規體系相適應

(二)繼續保留了"會計制度"這種形式制定會計規范，符合中國人的思維方式和習慣，便于理

解和實際操作

(三)就改革的內容而言，新準則、新制度在很多方面也體現了會計的中國特色，這是由我國

市場經濟發展的現狀所決定的

l.關于債務重組的處理。

2.關于非貨幣性交易的處理。

3.關于以"放棄非現金資產"的方式取得的長期股權投資的處理。

(四)《企業會計準則》與《企業會計制度》并存，是我國現階段企業會計改革的合理模武。

1、《企業會計準則》與《企業會計制度》的異同。

2、《企業會計準則》與《企業會計制度》并存是我國現階段的客觀要求。

3、繼續制定并公布具體會計準則，加快會計準則建設的步伐。

四、新準則和新制度實現了與國際會計慣例的充分協調

(一)什么是國際會計慣例，如何借鑒國際會計慣例

(二)新規定在若干重要問題上實現了與國際會計慣例的協調

1、適應市場經濟發展的要求。

2、積極貫徹國際通行的穩健會計政策。

3、實行國際通行的會計與稅收相分離的做法。

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4、對會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程作出規定。

5、專門強調"實質重于形式"原則。

五、關于新準則、新制度的貫徹實施

(一)實施范圍

1、關于新準則。2001年1月18日，財政部以財會[2001]7號文印發了《企業會計準則--

無形資產等項準則的通知》，《通知》規定，為適應社會主義市場經濟發展，規范企業無形資產

等事項的會計核算及相關披露，提高會計信息質量，要求所有企業從2001年1月l日起執行《借

款費用》、《租賃》、《現金流量表》、《債務重組》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯

更正》、《非貨幣性交易》等六項會計準則。對于《投資》和《無形資產》兩項會計準則暫在股

份有限公司施行，同肘鼓勵其他企業先行施行這兩項準則，對于國有企業有意施行這兩項準則的，

應提出申請，待報同級財政部門批準后施行。

2、關于新制度。2000年12月29日，財政部以財會[2000]25號發布了"關于印發《企業會

計制度》的通知"，通知明確了《企業會計制度》的實施范圍，規定了《企業會計制度》于2001

年1月1日起暫在股份有限公司范圍內執行?！镀髽I會計制度》發布后，社會上給予了高度的評

價，一些部門、企業要求擴大實施范圍。對此，財政部于2001年1月9日發出了關于印發《企

業會計制度》實施范圍有關問題的通知，通知指出，為了盡快提高我國企業會計信息質量，除股

份有限公司外，也鼓勵其他企業現行實施企業會計制度。

(二)做好新舊制度的銜接

1、公司由于執行《企業會計制度》，導致所采用的會計政策發生變更。除以下各項應采用

追溯調整法進行處理外，其他變更采用未來適用法：(1)按《企業會計制度》規定計提的固定資產、

無形資產、在建工程、委托貸款減值準備的處理;(2)按《企業會計制度》規定進行的債務重組、

非貨幣性交易的處理。

2、對于《企業會計制度》施行之日以前發生的投資業務，其會計處理方法與《企業會計制

度》規定的方法不同的，不予追溯調整。對于《企業會計制度》施行之日前發生、但在施行之日

仍然持有的投資，自《企業會計制使》施行之日起應按《企業會計制度》的規定處理，即在《企

此會計制度》執行之前，按《股份有限公司會計制度--會計科目和會計報表》和《企業會計準則

--投資》的規定，已確認的投資，不予追溯調整;其后對投資收益的確認和投資賬面價值的調整等，

應按《企業會計制度》的規定進行處理。

3、在采用追溯調整法進行會計處理時，應將會計政策變更的累積影響數調整期初留存收益，

會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整，并在會計報表附注中披露變更的內容和理由、變

更的影響數及不能合理確定累積影響的理由等。

第二講資產

一、資產概述

l、資產的定義

資產，是指由過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業

帶來經濟利益。

2、資產的特征

(1)資產是由過去的交易、事項形成的;

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(2)資產是由企業擁有或者控制的經濟資源，即企業對經濟資源擁有所有權或實質上的控制

權;

(3)該資源預期能夠給企業帶來經濟利益。

3、資產的分類

按流動性可以把資產劃分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。流動

資產是指在一年或不超過一年的一個營業周期內能夠變現的資產，主要包括現金、銀行存敖、短

期投資、應收及預付款項、待攤費用、存貨等;超過一年或一個營業周期才能變現的資產稱為非流

動資產，包括長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。

按有無實物形態，可以把資產劃分為無形資產和有形資產。按是否擁有貨幣性可以把資產

分為貨幣性資產和非貨幣性資產等等。

4、資產的確認與計量

(1)資產的確認與計量概念

資產的確認，是指某一項目作為一項資產正式列入會計報表的過程。資產的確認解決的是

以何種方式列入何科目的問題。

資產的計量，是指在資產負債表中確認和計列資產項目的貨幣金額的過程。

(2)資產確認的標準

①在資產的確認萬面要符合會計要素的定義，只有預期能夠給企業帶來經濟效益的才能作

為資產入賬。失效的存貨、待處理財產損失、遞延資產等就不是資產了，失效的存貨一次性地作

為損失處理，待處理財產損失必須在期末決算之前進行處理，不能掛賬，開辦費也不作為資產處

理。

②要有確鑿的憑據，據以可靠地計量。

(3)資產計量的基礎

會計上可供選擇的會計計量基礎有多種:歷史成本、重置成本、公允價值、可變現凈值和未

來現金流入現值、脫手價值等。資產的計量要求以歷史成本基礎為主，即因為歷史成本只有穩定

性，符合客觀性、可靠性和可比性原則，所以在一般情況下應以歷史成本入賬，但也應考慮到歷

史成本具有一定的局限性，在某些情況下可以不采用歷史成本進行計量，如計提損失準備、期末

通過財產清查而進行資產的期末計價等。

二、貨幣資金

貨幣資金是企業資產的重要組成部分，是企業資產中流動性較強的一種資產，包括現金、

銀行存款及其他貨幣資金。貨幣資金的核算基本沒有改變，變動的只是"其他貨幣資金"的明細科

目，增加了"信用卡存款"，"信用證保證金存款"、"存出投資款"，其中"存出投資款"是在企業有

委托貸款時使用的明細科目。當企業有閑置的貨幣資金時，委托金融機構對外放款，即委托貸款，

在金融機構沒有將該款項貸出之時，就構成了企業的"存出投資款"，金融機構將款項貸出之后，

再轉為企業的投資科目。

三、應收項目

應收項目也稱為應收款項，包括各種債權，如應收賬款、其他應收款、預付賬款、應收票

據等。

1、應收及預付款項的核算

(1)應收賬款的入賬時間

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應收賬款的入賬時間應根據《收入準則》的規定來進行確定，并應按銷售方式不同而進行

相應的處理，如在分期收款銷售方式下應接合同規定的時間確認應收賬款的入賬時間;長期建造合

同則應按長期建造合同的規定確認應收款項的入賬時間。

(2)應收賬款的入賬價值

應收賬款通常按實際發生額計價入賬，計價時還需考慮商業折扣和現金折扣因素。商業折

扣是指企業根據市場供需情況，或針對不同的顧客，商品標價上給予的扣除。在涉及商業折扣時，

應該按照扣除商業折扣后的實際估價入賬。應收賬款的入賬價值中包含應收的增值稅。現金折扣

是指企業為鼓勵客戶提早償付貨款而給予客戶在價格上的優惠，也就是"2/10，1/20，N/30"，即

企業如果在10天內付款，可享受2%的折扣，在20天內付款，享受1%的折扣，如30天內付款，

則不給折扣。

存在現金折扣的情況下，應收賬款的入賬價值的確認有兩種方法:一種是總價法，另一種是

凈價法?？們r法是將未減去現金折扣前的金額作為實際售價，記作應收賬款的入賬價值?，F金折

扣只有客戶在折扣期內支付貨款時，才予以確認。在這種方法下，銷售方把給予客戶的現金折扣

視為融資的理財費用，會計上作為財務費用處理。我國的會計實務中通常采用此方法。

凈價法是將扣減現金折扣后的金額作為實際售價，據以確認應收賬款的入賬價值。這種方

法是把客戶取得折扣視為正常現象，認為客戶一般都會提前付款，而將由于客戶超過折扣期限付

款而多收入的金額，視為提供信貸獲得的收入。

例:某企業銷售產品20000元，規定的現金折扣條件為2/10，N/30，適用的增值稅率為l7%，

產品已發出，款項尚未收回。會計處理為:

借:應收賬款23400

貸:營業收入20000

應交稅金----應交增值稅3400

如上述貨款花10天內收到，會計處理為:

借:銀行存款18720

財務費用4680

貸，應收賬款23400

如果超過現金折扣的最后期限收到貨款，則會計處埋如下:

借:銀行存款23400

貸:應收賬款23400

(3)壞賬損失的處理

企業的應收賬款有時會存在收不回來的可能。收不回來的應收賬款，稱為壞賬損失。企業

賬面上的應收賬款的期間長短不一，為了真實地反映企業擁有的應收賬款的變現能力，我國從1993

年起允許企業對應收賬款計提壞賬準備，對潛在的壞賬有可能造成的損失進行處理。對壞賬損失

的處理可以采用兩種方法:直接轉銷法和備抵法。

①直接轉銷法，是在應收賬款實際發生壞賬損失時才予以確認的方法。優點是簡單;缺點是

有悖于權責發生制，造成信息不實。新制度規定停止使用。

例：甲公司欠乙公司的賬款10000元，已經超過三年，經斷定無法收回，則乙公司應對該

項應收賬款作壞賬損失處理。賬務處理為：

借:管理資用---壞賬損失10000

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貸:應收賬款---甲公司10000

如果已沖銷的應收賬款以后又收回時，賬務處理如下：

借:應收賬款---甲公司10000

貸:管理費用---壞賬損失10000

同時，

借:銀行存款10000

貸:應收賬款---甲公司10000

②備抵法，采用一定的方法，按期估計并預提壞賬準備，在證據確鑿時沖銷賬面余額。具

體方法有:銷售百分比法、賬齡分析法和應收賬款余額百分比法。由企業自行制定計提壞賬準備的

政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律法規的規定報有

關各方備案。在確定計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流

量等相關信息予以合理估計。除有確鑿證據表明該應收款項不能收回或收回的可能性不大外(如債

務單位已撤消、破產、資不抵債、現金流量嚴重不是、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時

間內無法償還債務等，以及3年以上的應收款項，如果發生以上情況的股份制企業，經企業權利

機構批準，可以全額計提壞賬準備。如果發生上述情況的國有企業未經財政部門]批準，不能計提

壞賬準備)，下列各種情況不能全額計提壞賬準備:

●當年發生的應收款項;

●計劃對應收款項進行重組:

●與關聯方發生的應收款項:

●其他己逾期，但無確鑿證據表明不能收回的應收款項。

上述所指的應收款項主要是指應收賬款和其他應收款，對應收款項可以提取一定比例的壞

賬準備。企業若有可能收不回來的預付賬款，可以將其金額轉入其他應收款;持有未到期的應收票

據若不能夠收回時，可以將其金額轉入應收賬款，一并計提壞賬準備。

但是，不允許企業計提秘密準備，防止企業為了避稅的目的而減少其利潤的行為。秘密準

備是指超過資產的實際損失而多提取的資產減值準備。

例:某企業1999年估計的壞賬損失為10000元，則賬務處理

借:管理費用---壞賬損失10000

貸:壞賬準備10000

2000年確認壞賬損入為T000元，賬務處埋為:

借:壞賬準備7000

貸:應收賬款一X客戶7000

2、壞賬收回的處理

收回當年確認的壞賬，恢復應收賬款，沖減已計提的壞賬椎備，按收回的款額，借記"銀行

存款"，貸記"應收賬款"。收回上年已經提取壞賬準備的應收款項時，借記"壞賬準備"。

3、新舊會計制度的比較

(1)計提壞賬準備的范圍不同

應收賬款和其他應收款提取壞賬準備，應收票據和預付賬款在有證據表明其損失時，可以

通過轉入應收賬款和其他應收款一并提取壞賬準備，過去只允許對應收賬款計提壞賬準備。

(2)計提的方法和比例不同

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原制度規定，按照應收賬款期末余額的3‰一5‰。計提壞賬準備;新制度規定提取比例自定，

但一旦確定，不得隨意改變;如果要改變，必須在會計報表附注中說明?？梢哉J為，企業的應收款

項，即債權擴大到全部可以計提壞賬準備。

(3)壞賬損失的處理方法不同

現在只能采用備抵法，原來可采用直接轉銷法和備抵法。

《企業會計制度》規定，不得計提秘密準備，主要是為了解決計提準備的隨意性問題。?

4、債務重組

所謂債務重組，是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決，同意債務人修改債

務條件的事項。債務重組有五種情況:

(1)實際收到的金額小于應收債權的賬面價值;

(2)實際收到的金額大于應收債權的賬面價值:

(3)以非現金資產清償債務:

(4)債權轉為股權;

(5)修改債務條件，即延長債務償還期限、降低或減輕債務人

負擔的利息或本金等。

對這五種情況的賬務處理:

(1)實際收到的金額小于應收債權的賬面價值時，其差額即債務重組損失計入當期營業外支

出。

如果債務人以低于債務賬面價值的現金清償賬款，債權人按實際收到時款項金額，借記"現

金"、"銀行存款"科目，按應收賬款的賬面價值，貸記"應收賬款"科目，按二者之間的差額，借記"

營業外支出一債務重組損失"科目。如果債權人已對應收賬款計提了壞賬準備，債權人按實際收到

的款項金額，借記"現金"、"銀行存款"科目，按計提的壞賬準備，借記"壞賬準備"科目，按應收賬

款的賬面余額，貸記"應收賬款"科目，按應收賬款的賬面價值與收到的現金之間的差額，借記"

營業外支出一債務重組損失"科目。

例:2000年10月1日甲公司銷售一批產品給乙公司，價款200000元，增值稅額為34000元，

款項未收到。2001年4月10日，乙公司發生財務困難，無法按合同償還債務，經雙方協商，甲

方同意減免乙方50000元債務，余額用現金立即償還。

如果甲公司未對該項應收賬款計提壞賬準備，則其4月10日的賬務處理為:

借:銀行存款184000

營業外支出50000

貸:應收賬款234000

如果甲公司已對應收賬款計提了5000元的壞賬準備，則其賬務處理為:

借:銀行存款184000

壞賬準備5000

營業外支出45000

貸，應收賬款234000

(1)實際收到的金額大于或等于應收債權的賬面價值時，則債務重組不作賬務處理，待實際

收到款項時，將多收的金額記入營業外收人;

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(2)以非現金資產清償債務，應按應收債權的賬面價值作為受讓非現金資產的入賬價值;如

果受讓多項非現金資產的，應按各項非現金資產的公允價值占其公允價值總額的比例，對應收債

權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為所接受的各項非現金資產的入賬價值。

A：債務人以投資清償某項應收賬款

如果債務人以投資清償某項應收賬款，債權人應按應收賬款的賬面價值加上應支付的相關

稅費，借記"短期投資"、"使用股權投資"、"長期債權投資"等科目;按應收賬款的賬面價值，貸記"

應收賬款"科目，按應支付的相關稅費，貸記"現金"、"銀行存款"、"應交稅金"等科目。如對應收

賬款計提了壞賬準備的，應同時轉銷相關的壞賬準備。

如果接受的投資中，包含已宣告但尚未領取的現金股利或已到付息期尚未領取的債券利息，

債權人應按應收賬款的賬面價值減去應收股利或應收利息，加上應支付的相關稅費，借“短期投

資"、"長期股權投資"、"長期債權投資"等科目，按應收股利或應收利息，借記"應收股利"、"應收

利息"等科目;按應收賬款的賬面價值，貸記"應收賬款"科目，按應支付的相關稅費，貸記"現金¨、

"銀行存款"、"應交稅金"等科目。

例:如上例，乙公司2001年4月10日發生財務困難，無力償付貨款，經雙方協商同意，甲

公司同意乙公司用其擁有的一項長期股權投資抵償債務，甲公司沒有對應收賬款計提壞賬準備，

則其賬務處理為:

借:長用股權投資234000

貸:應收賬款234000

B:債務人以存貨清償某項應收賬款

如果債務人以存貨清償某項應收賬款，債權人應按應收賬款的賬面價值減去存貨可抵扣的

增值稅進項稅額，加上應支付的相關稅費，借記"原材料"、"庫存商品"等科目，按可抵扣的增值稅

的進項稅額，借記"應交稅金一應交增值稅";按應收賬款的賬面價值，貸記"應收帳款"科目，按應

支付的相關稅費，貸記"現金"、"銀行存款"、"應交稅金"等科目。如對應收賬款計提了壞賬準備的，

同時轉銷相關的壞賬準備。

例:如上例，2001年4月10日，乙公司無法按合同償還債務，經雙方協商同意，乙公司用

庫存商品抵償債務，商品市價為200000元，增值稅率17%，產品成本150000元，假定甲公司

已為該應收賬款提取了5000元的壞賬準備，則其賬務處理為:

借:庫存商品195000

應交稅金一應交增值稅34000

壞賬準備5000

貸:應收賬款234000

C：債務人以固定資產、無形資產清償某項應收賬款

如果債務人以固定資產、無形資產清償某項應收賬款，債權人應按應收賬款的賬面價值加

上應支付的相關稅費，借記"固定資產"、"無形資產"等科目;按應收賬款的賬面價值，貸記"應收賬

款"科目，按應支付的相關稅費，貸記"現金"、"銀行存款"、"應交稅金"等科目。如對應收賬款計

提了壞賬準備的，同時轉銷相關的壞賬準備。

(3)債權轉為股權的，應按應收債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值，即如果債務人

以債務轉為資本清償某項應收賬款，債權人應按應收賬款的賬面價值加下應支付的相關稅費，借

記"長期股權投資"科目，按應支付的相關稅費，貸記"現金"、"銀行存款"、"應交稅金"等科目，按

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應收賬款的賬面價值，貸記"應收賬款"科目。如對應收賬款已經計提了壞賬準備的，應同時轉銷

已計提的壞賬準備。

如果涉及受讓多項股權的，應按各項股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對應收債

權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為所接受的各項股權的入賬價值，如果是非上市公

司，則要按非上市公司在現階段有根據的股票價格來進行計算。

例:甲公司2000年4月1日銷售一批商品給乙企業，價款50萬元，增值稅額為8.5萬元，

款項未收到。2000年10月1目，乙公司發生財務困難，無力償還貨款，經雙方協商同意將債務

轉為股權，并以銀行存款支付印花稅1000元，則甲方賬務處理為:

借:長期股權投資586000

貸:應收賬款585000

銀行存款1000

(4)以修改其他債務條件清償債務的，應將未來應收金額小于應收債權賬面價值的差額，計

入當期營業外支出。即如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額的債權人應將重組債權的賬面

價值減記至將來應收金額，按將來應收金額，借記"應收賬款"科目，按減記的金額，借記"營業外

支出--債務重組"科目;按重組債權的賬面價值，貸記"應收賬款"科目，如果對該項應收賬款已經計

提了壞賬準備的，應同時轉銷相關的壞賬準備。

如果修改后的債務條件涉及或有收益的，則或有收益不應當包括在未來應收金額中。待實

際收到或有收益時再確認為當期的營業外收人，借“現金"、"銀行存款"等科目，貸記"營業外收入

"科目。其中或有收益，是指依未來某種事項出現而發生的收益。未來事項的出現具有不確定性。

如果修改其他債務條件后，本來應受金額等于或大于重組前應收債權賬面余額的，債務重

組時不做賬務處理，但應在備查簿中登記。

例:2000年1月1日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發票上注明的銷售

價款為500000元，增值稅銷項稅額為85000元，款項尚未收到。2000年10月1目，甲乙公司協

商進行債務重組。甲公司同意減免乙公司債務100000元，債務延長期期間，每月按余款加收5%

的利息，利息和本金于2000年12月1目歸還。假定甲公司沒有為該項應收賬款計提壞賬準備：

整個債務重組交易沒有發生相關稅費，則甲公司的會計處理為：

借：應收賬款533500

營業外支出51500

貸：應收賬款585000

如上例，假如債務重組協議中規定，如果乙公司從第二個月出現盈利，則從第二個月開始

利率提高到8%，如果末出現盈利，則利率仍為5%。則甲公司的賬務處理為：

債務重組發生日：

借：應收賬款533500

營業外支出--債務重組損失51500

貸：應收賬款580000

如果2000年11月l日，乙公司未出現盈利，則2000年12月1日，甲公司的賬務處理為：

借：銀行存款533500

貸：應收賬欺533500

如果2000年11月1日，乙公司出現盈利，則甲公司12月1日編制的會計分錄如下：

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借:銀行存款548050

貸:應收賬款533500

營業外收入14550

(6)債務人以混合重組方式清償某項應收賬款

如欠債務人以混合重組方式清償某項應收賬款，債權人應分別以下情況進行會計處理。

A：債務人以現金方式、非現金方式的組合清償某項應收賬款

如果債務人以現金方式、非現金方式的組合清償某項應收賬款，債權人應先以收到的現金

沖減重組應收賬款的賬面價值，再按"債務人以非現金資產清償某項應收賬款"的原則進行會計處

理。

例：2000年10月10目，甲公司銷售一批材料給乙公司，開出的增值稅專用發票上注明的

銷售價款為100000元，增值稅銷項稅額為17000元，款項尚未收到。2001年5月1日，乙公司

財務發生困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，甲公司同意乙公司支付50000元現金，

余額用一臺設備立即償還。假設債務重組過程沒有任何相關稅費。

借：銀行存款50000

固定資產67000

貸：應收賬款117000

如果甲公司已對該應收賬款計提了1000元的壞賬準備，編制會計分錄如下：

借:銀行存款50000

壞賬準備1000

固定資產66000

貸:應收賬款117000

B：債務人以現金方式、非現金方式、債務轉為資本方式的組合清償某項應收賬款

債務人以現金方式、非現金方式、債務轉為資本方式的組合清償某項應收賬款，債權人應

先以收到的現金沖減重組應收賬款的賬面價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占

其公允價值總額的比例，對重組應收賬款的賬面價值減去收到的現金后的余額迸行分配，從而確

定非現金資產、股權的入賬價值。如果涉及多項非現金資產、多項股權，則在多項非現金資產(多

項股權)入賬價值總額范圍內，再分別按各項非現金資產(各項股權)公允價值按占其公允價值總額

的比例，對多項非現金資產(多項股權)的入賬價值總額進行分配，以確定各項非現金資產(各項股

權)的入賬價值。

例:2000年1月l日，甲公司銷售一批庫存商品給丙公司，開出的增值稅專用發票上注明的

銷售價款為500000元，增值稅銷項稅額為85000元，款項尚未收到。2000年10月l目，丙公司

與甲公司協商進行債務重組，重組協議如下：丙公司支付現金100000元，以一臺機器償還余額

的一部分，另一部分轉為資本;機器的公允價值為260000元;甲公司獲得丙公司20%的股權，公允

價值為240000元。假設甲公司沒有對該項應收賬款計提壞賬準備;債務重組交易沒有發生任何相關

稅費。對于債務重組交易，甲公司編制會計分錄如下：

借：銀行存款100000

長期股權投資232800

固定資產252200

貸：應收賬款585000

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10頁腳內容

其中，

固定資產的入賬價值為：

(500000-100000)*260000/(260000+240000)=252200(元)

長期股權投資的入賬價值為：

(500000-100000)*240000/(260000+240000)=232800(元)

C：債務人以現金、非現金資產、債務轉化資本方式的組合清償某項應收賬款的一部分，并

對該應收賬款的另一部分以修改其他債務條件進行債務幣組。

如果債務人以現金、非現金資產、債務轉化資本方式的組合清償某項應收賬款的一部分，

并對該應收賬款的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組，債權人應將重組應收賬款的賬面

價值減去收到的現金后的余額，再分別按"債務人以現金方式、非現金方式、債務轉為資本方式的

組合清償某項應收賬款"、"債務人以修改其他債務條件清償某項應收賬款"的原則進行處理。

例:2000年3月12目，甲公司銷售一批庫存商品給乙公司，增值稅專用發票上注明的銷售

價款為500000元，增值稅銷項稅額為85000元，款項末收到，2000年10月1日，乙公司與甲公

司協商進行債務重組，協議如下：乙公司支付現金100000元，扣除現金后的余額40%以機器償還，

30%轉為股本，30%延期到2001年5月1日償還。假定甲公司沒有對該應收賬款計提壞賬準備，

債務重組交易沒有發生任何相關稅費。則甲公司的賬務處理為：

借：銀行行款100000

應收賬款145500

長期股權投資145500

固定資產194000

貸：應收賬款585000

例：2000年1月1日，甲公司銷售一批庫存商品給乙公司，增值稅專用發票上注明的銷售

價款為1000000元，增值稅銷項稅額為170000元，款項未收到，2000年10月1日，乙公司與甲

公司協商進行債務重組，協議如下：乙公司支付現金200000元，扣除現金后的余額，以一臺機器

設備和債務轉為資本償還50%，50%延期至2001年5月l日償還。假設機器的公允價值為240000

元，所獲股權的公允價值為360000元;假定甲公司沒有對該應收賬款計提壞賬準備，債務重組交易

沒有發生任何相關稅費。則甲公司的賬務處理為：

借：銀行存款200000

應收賬款485000

長期股權投資291000

固定資產194000

貸：應收賬款1170000

其中：應收賬款的入賬價值為，

(1170000-200000)*50%=485000元

長期股權投資的入賬價值為：

(1170000-200000)*50%*360000/(240000+60000)=291000元

固定資產的入賬價值為：

(1170000-200000)*50%*240000/(240000+360000)=194000元

四、存貨

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11頁腳內容

(一)存貨的定義

存貨是指企業在日常生產經營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產過程，或者在生產

或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等，包括各類材料，商品，在產品，半成品，產成品等，

存貨屬于企業的流動資產。

(二)存貨范圍的確認

存貨范圍確認的標準是企業對貨物是否具有法人財產權(或法定產權)。凡是在盤存日期法定

產權屬于企業的物品、不論其存放何處或處于何種狀態，都應確認為企業的存貨;反之，凡是法定

產權不屬于企業的物品、即使存放于企業，也不應確認為企業的存貨。存貨的范圍包括下列三類

有形資產:

1、在正常經營過程中儲存以備出售的存貨。指企業在經營過程中處于待銷狀態的各種物品，

如工業企業的庫存產成品，商品流通企業的庫存商品等。

2、為了最終出售正處于生產過程中時存貨。指為了最終出售但目前尚處于生產加工過程中

的各種物品，如工業企業的在產品和自制半成品等。

3、為了生產供銷售的商品或提供服務以備消耗的存貨。指企業為產品生產或提供服務過程

中耗用而儲存的各種物品，如工業企業為產成品耗用而儲存的原材料，燃料，包裝物，低值易耗

品等。

關于存貨的范圍需要說明以下幾點之:

第一，關于代銷商品的歸屬。代銷商品(也稱為托銷商品)是指一方委托另一方代其銷售商品。

從商品所有權的轉移來分析，代銷商品售出以前，所有權屬于委托方，受托方只是代對方銷售商

品，因此代銷商品應作為委托方的存貨處理，但為了使受托方加強對代銷商品的核算和管理，現

行會計制也要求受托方對其受托代銷商品在資產負債表的存貨中反映，同時，與受托代銷商品對

應的代銷商品款作為一項負債反映。

第二，關于在途商品等的處理。對于銷售方按銷售合同、協議規定已確認銷售(如已收到貨

款等)，而尚未發運給購貨方的商品，應作為購貨方的存貨而不應再作為銷貨方的存貨，對于購貨

方已收到商品但尚未收到銷貨方結算發票等的商品，購貨方應作為其存貨處理;對于購貨方已經確

認為購進(如已付款等)而尚未到達入庫的在途商品，購貨方應將其作為存貨處理。

第三，關于購資約定問題。對于約定未來購入的商品，由于企業并沒有實際的購貨行為發

生，因此，不作為企業的存貨，也不確認有關的負債和費用。

(三)存貨取得及發出的計價

存貨會計的該心是計價，即正確地確定收入，發出及結存存貨的價值。

1、存貨入賬價值的基礎

《企業會計準則》規定："各種存貨應當按取得時的實際成本記賬?這表明企業在持續經營

的前提下，存貨入賬價值的基礎應采用歷史成本為計價原則。

2、存貨歷史成本的構成

存貨的形成主要有外購和自制兩個途徑，從理論上講，企業無論從何種途徑取得的存貨，

凡與存貨形成有關的支出，均應計入存貨的成本之內。實際工作中，根據存貨取得的不同情況，

其入賬價值的構成也各不相同。

A、購入的存貨，按買價加運輸費，裝卸費，保險費，包裝費，倉儲費等費用，運輸途中的

合理損耗，入庫前的挑選整理費用和按規定應計入成本的稅金以及其他費用作為實際成本。

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12頁腳內容

商品流通企業購入的商品，按照進價和按規定應計入商品成本的稅金作為實際成本，采購

過程中發生的運輸費，裝卸費，保險費，包裝費，倉儲費等費用，運輸途中的合理損耗，入庫前

的挑選整理費用等，直接計入當期損益。

B、自制的存貨，按制造過程中的各項實際支出作為實際成本。

C、委托加工完成的存貨，以實際耗用的原材料或者半成品以及加工費，運輸費，裝卸費和

保險費等費用以及按規定應計入成本的稅金作為實際成本。

商品流通企業加工的商品，以商品的進貨原價，加工費用和按規定應計入成本的稅金作為

實際成本。

D、投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值作為實際成本。

E、接受捐贈的存貨按以下規定確定其實際成本

1、捐贈方提供了有關憑據(如反票、報關單、有關協議)的，按憑據上標標的金額加上應支

付的相關稅費，作為實際成本。

2、捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定其實際成本：

(1)同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應支

付的相關稅費，作為實際成本;

(2)同類或類似存貨不存在活躍市場，按該接受捐贈的存貨時預計未來現金流量現值，作為

實際成本。

F、企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方代取得的存貨，或以應收款項換入存貨的，

按照應收債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額，加上應支付的相關稅費，作為

實際成本。如涉及補價的按以下規定確定受讓存貨的實際成本:

L、收到補價的，按應收債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額和補價，加上應支付

的相關稅費作為實際成本;

2、支付補價的按應收債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額，加上應支付的補價和

應支付的相關稅費，作為實際成本;

G、以非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加

上應支付的相關稅費作為實際成本。如涉及補價，按以下規定確定換入存貨的實際成本：

1、收到補價的，按換出資產的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加上應確認的收益和

應支付的相關稅費減去補價后的余額，作為實際成本。

2、支付補價的，按換出資產的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加上應支付的相關稅

費和補價，作為實際成本。

H、盤盈的存貨，按照相同或同類存貨的市場價格作為實際成本。

(四)存貨的期末計價

會計期末，為了客觀、真實、準確地反映企業期末存貨的實際價值，企業在編制資產負債

表時，要確定"存貨"項目的金額，即要確定期末存貨的價值。正確地進行存貨的計價，又取決于

存貨數量的確定是否準確。

(4)存貨盤盈盤虧的處理

企業進行存貨清查盤點，應當編制"存貨盤點報告單"，并將其作為存貨清查的原始憑證。

經過存貨盤存記錄的實存數與存貨的賬面記錄核對，若賬面存貨小于實際存貨，為存貨的盤盈;反

之為存貨的盤虧。對于盤盈、盤虧的存貨要記入"待處理財產損益"科目，查明原因進行處理。

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13頁腳內容

1、存貨盤盈

發生盤盈的存貨，經查明是由于收發計量或核算上的誤差等原因造成的、應及時辦理存貨

入賬的手續。調整存貨賬的實存數。按盤盈存貨的計劃成本或估計成本記入"待處理財產損溢一待

處理流動資產損溢"科目。經有關部門批準后，再沖減管理費用。

2、存貨盤虧和毀損

發生盤虧和毀損的存貨，在報經批準以前，應按其成本(計劃或實際成本)轉入。待處理財產

損溢--待處理流動資產損益"科目。報經批準以后，再根據造成盤虧和毀損的原因，分以下情況

進行處理:

(1)屬于自然損耗產生的定額內損耗，經批準后轉作管理費用;

(2)屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺或毀損，應先扣除殘料價值、可以

收回的保險賠償和過失人的賠償。然后將損失記入管理費用;

(3)屬于自然災害或意外事故造成的存貨毀損。應先扣除殘料價值和可以收回的保險賠償，

然后將凈損失轉作營業外支出。

2、存貨的成本與可變現凈值孰低法

企業期末存貨的價值通常是以歷史成本確定的，但是，除了歷史成本以外，還有其他計價

方法，"成本與可變現凈值孰低法"是較為廣泛采用的一種。

(1)成本與可變現凈值孰低法的含義

"成本與時變現凈值孰低法"，是指對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中較低者計價

的方法。即當成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價;當可變現凈值低于成本時，存貨按可變現

凈值計價。

這里所講的"成本"是指存貨的歷史成本，即按前面所介紹的以歷史成本為基礎的存貨計價

方法(如先進先出法等)計算的期末存貨價值。

"可變現凈值"是指企業在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及銷售所

必需的估計費用后的價值。在預計可變現凈值時，還應當考慮持有存貨的其他因素，例如，有合

同約定的存貨，通常按合同價作為計算基礎，如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數最，

存貨超出部分的可變現凈值應以一般銷售價格為計算基礎。

"成本與可變現凈值孰低法"的理論基礎主要是使存貨符合資產的定義。當存貨的可變現凈

值下跌至成本以下時，由此所形成的損失已不符合資產的定義，因而應將這部分損失從資產價值

中抵銷，列入當期損益。否則，當存貨的可變現凈值低于其成本價值時。如果仍然以其歷史成本

計價，就會出現虛夸資產的現象，這對企業的生產經營來講顯然是不穩健的。

(2)"成本與可變現凈值孰低法"的會計處理

企業應當定期或者至少于每年年度終了對存貨進行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部

或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應當提取存貨跌價準

備。

存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值計量，如某些存貨具有類似用途計并

與在同一地區生產和銷售的產品系列相關，且實際上難以將其與該產品系列的其他項目區別開來

進行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現凈值;對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨

類別計量成本與可變現凈值。

當存在以下一項或若十項情況時，應將存貨賬面余額全部轉為當期損益:

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14頁腳內容

(A)已霉爛變質的存貨;

(B)已過期且無轉讓價值的存貨;

(C)生產中已不再需要，并且已無轉讓價值的存貨;

(D)其他足以證明已無使用價值和轉讓價值們存貨。

若當存在下列情況之一時，應計提存貨跌價準備:

(A)市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望;

(B)企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格。

(C)企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格

又低于其賬面成本:

(D)因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好已改變而使市場的需求發生變化，導致市

場價格逐漸下跌;

(E)其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

企業在確定了期末存貨的價值之后，應視具體情況進行有關的賬務處理。

1、成本低于可變現凈值

如果期末存貨的成本低于可變現凈值時，則不需作賬務處理，資產負債表中的存貨仍按期

末賬面價值列示。

2、變現凈值低于成本

如果期末存貨的可變現凈值低于成本時，則必須在當期確認存貨跌價損失，并進行有關的

賬務處理。

每一會計期末，比較成本與可變現凈值計算出應計提的準備，然后與"存貨跌價準備"科目

的余額進行比較，若應提數大于已提數，應予補提:反之，應沖銷部分已提數。提取和補提存貨跌

價損失準備時:借記"管理費用--計提的存貨跌價準備"科目。貸記"存貨跌價準備"科目;沖回或轉銷

存貨跌價損失，作相反會計分錄。

(五)與行業會計制度的區別

(1)接受捐贈的存貨計價方式不同?！镀髽I會計制戍》要求分不同情況處理:捐贈方提供有關

存貨憑據的按照捐贈方提供的憑據上注明的價值入賬;捐贈存貨存在活躍市場的，按照市場上該種

存貨的平均價格登記入賬，如存貨已使用，按新價值扣減磨損的價值后的余額來登記入賬;不存在

活躍市場的，按照存貨未來的現金流入的現值登記入賬。

(2)債務重組和非貨幣交易取得的存貨，按會計準則的規定處理。

(3)按估計價值入賬的盤盈存貨，改按市場價格計價。

(4)盈盈、盤虧的存貨原先掛賬待處理，然后轉批;新制度到股東大會批準，可以先處理，

有不同意的，后調整，并在會計報表中說明。如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，

應按其差額調整會計報表相關項目的年初數。

(5)期末計價不同，不再僅僅是原始成本。

(6)股份公司制度有存貨跌價準備，現在并入管理費用，作為管理費用的子目進行該算。

(7)從操作性上看，規定得更細、更具體。

五、固定資產

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15頁腳內容

固定資產是指使用年限超過一年的房屋、機器設備、建筑物、運輸工具以及其他與生產經

營有關的設備、器具、工具等，不屬于生產經營主要設備的物品，凡是單位價值超2000元，使用

年限超過兩年的也作為固定資產。

固定資產在企業中應該編制目錄，進行分類管理，然后制定有關的折舊政策進行管理。固

定資產可分為:使用中的固定資產、末使用的固定資產、不需用的固定資產以及租入的固定資產(融

資租賃固定資產以及土地)等。固定資產可按使用年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和

法計提折舊，但須經稅務機關批準。

l、固定資產期末計價問題

固定資產在期末要進行清查，確定各項固定資產可收回金額。將可收回金額與賬面價值進

行比較，如果可收回金額低于賬面凈值，兩者之差叫做減值。如果發生減值，則要計提減值準備。

如何判斷固定資產是否發生減值?借鑒國際會計準則，發生下述情況可認為固定資產發生了減值。

(1)凡跌幅大于隨時間推移和正常使用引起的折損;

(2)由于技術、市場、經濟法律等環境的變化，對企業產化負面影響，發生資產價值的減損;

(3)由于市場的利率或市場的其他回報率在當期提高，從面影響企業計算資產使用價值時所

采用的折現率大于可收回的金額:

(4)有證據表明，資產陳舊過時或資產的實體已經損壞;

(5)企業經營已變，使資產已經無用;

(6)從企業內部管理看，有證據表明資產使用差于預期：(1)為獲取該資產產生的現金流最，

及為維護和經營該資產導致的現金流出高于預算;(2)與原預算比較，實際資產的現金凈流量明顯惡

化;(3)資產的預算現金流量或利潤大幅度下降，或損失大幅度增加;(4)當期的數字和未來預期的結果

現金凈流出或損失。

(7)合理計提減值準備，但不能計提秘密準備。五種情況:(1)無用資產;(2)由于技術進步等原

因，已不能使用:(3)雖然可以使用，但所生產的產品不合格或不經濟;(4)已經毀損，沒有使用價值;(5)

已不能給企業帶來未來經濟利益的固定資產。以上五種沒有使用價值的情況如果出現應該金額計

提減值準備，借記"營業外支出--固定資產減值準備"，貸記"固定資產減值準備"。等資產進行實際

處理時再通過固定資產清理進行核算。

2、與行業會計制度的區別

(1)對外商企業購買國產設備，固定資產中含有增值稅款，后退還的增值稅款沖減固定資產

的賬面價值。原來不是這樣。

(2)投資人投入固定資產，原來按投資方投出資產的評估價值入賬;新制度規定按各方協商確

認價值入賬。

(3)融資租賃，過去都是按協議支出數入賬;現在改變為按最低付款額入賬。

(4)對捐贈固定資產，過去規定按重置完全價值入賬;新制度規定按捐贈人提供的憑據入賬，

沒有憑據的按同類固定資產的市場價格入賬，沒有同類固定資產的市場價格的按其可帶來未來收

益的現值進行計價入賬。

(5)對無償調入的固定資產價值，原按調出單位的原值入賬，現改為按調出單位賬面凈值加

運雜費、安裝費等相關費用入賬，以后折舊時按尚可使用年限計提折舊。

(6)通過債務重組、非貨幣性交易換入固定資產的處理，執行會計準則規定。

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16頁腳內容

(7)盤盈的固定資產，原按重置價值入賬;新制度改為按同類而市場價值減去按新舊程度估

定的折耗價值后的凈值入賬，盤虧或毀損的固定資產在減去應該有過失人或保險公司的賠款或殘

料的價值的凈損失作為營業外文出，。

(8)對所建造的固定資產，如果已經達到使用狀態，但尚未辦理竣工手續的，按估計價值轉

入固定資產賬戶，開始計提折舊。所謂己經達到使用狀態是指已經投入試生產或試運行，已經達

到生產技術指標要求，生產出合格的產品的時點。

(9)對固定資產預計使用年限和使用方法，原定凈殘值率為3一5%，外資企業為10%;新

制度規定凈殘值率由企業自行決定，根據固定資產的類別、特點、自己的實際情況確定。

(10)對于接受捐贈的使用過的固定資產，應當根據調整后的預計價值和預計尚可使用年限和

凈殘值率，及選用的折舊方法進行處理。

(11)盤虧固定資產同存貨，期末要處理掉，不允許有掛賬待處理的固定資產損失。

(12)期末固定資產的計價，，按可收回金額與賬面凈值孰低地進行計價，如果賬面凈值高于可收

回金額，按可收回金額計價，并應計提減值準備。

六、無形資產

1、無形資產的定義

無形資產是指企業為生產商品或提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形

態的非貨幣性長朗資產。

無形資產的特征:

(1)不具有實物形態，主要表現為一些權利;

(2)非貨幣性長期資產，超過一個營業周期盈利;

(3)為企業自用，不是為了出售，但可以為出租;

(4)在創造利潤方面存在不確定性。

2、無形資產的分類

(1)按照取得來源分為內部自創無形資產和外部購進無形資產。企業自創無形資產是企業內

部職工通過研制、開發從而取得的擁有專有權利或非權利的能給企業帶來收益的資產，企業外購

的無形資產是指企業付出貨幣資金或非貨幣資金而從外部取得的無形資產;

(2)按照可否直接辨認分為可辨認的無形資產與不可辨認的無形資產，可辨認資產是指可單

獨確認，可以單獨買賣、出租的無形資產，如專利權、商標權、專有技術等，不可辨認的無形資

產主要是指商譽，和企業整體利益相連，不能離開企業單獨存在的無形資產;

(3)按照經濟壽命分為使用年限確定的無形資產與使用年限不確定的無形資產;

(4)按照經濟內容分為專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。

3、無形資產的確認和計量

(1)確認，看能否帶來經濟利益，看能否可靠計量;

(2)計量:外購的無形資產，按支付價款入賬;接受投資的無形簽產，按雙方確定價值入賬;為

創業板上市投資入股首次發行股票取得的無形資產，按投資方的賬面價值入賬。

4、無形資產的期末計價

無形資產在期末應按賬面價值與期末可收回金額孰低來進行計價。帳面價值是指一項資產

的賬面余額減去備抵賬戶的余額之后的凈額。

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5、無形資產減值準備問題。如果無形資產創造的利益不能補償其成本，則表明其價值出現

了減損。當下述三種情況出現時，可認為無形資產發生了價值減損:(1)此無形資產已經被其他新技

術所替代，導致為企業創造經濟利益的能力受到影響;

(2)當無形資產市價大幅度降低，并在剩余年限內不可能回升;

(3)有跡象足以表明，無形資產的賬面價值超過可收回金額。可收回金額有二種確定：①無

形資產的銷售凈價(銷售價格減去律師費和相關稅費后的余額);②預計的未來可產生現金流量的

現值。以二者之間較大者作為可收回金額。

4、與行業會計制度的區別

(1)定義明確了;

(2)增加了非貨幣性交易無形資產的處理;

(3)無形資產后續發生的費用，計入當期損益。企業購進的或自行開發的無形資產，在使用

過程中可能會發生有關費用，不能增加無形資產價值，而應計入當期費用;企業自創的無形資產，

如果后來形成了專利權、商標權、或著作權等專有權利，應按申請注冊登記的有關費用作為成本，

計入無形資產價值;

(4)出售的無形資產，計入營業外收入或支出，而非其他業務收入或支出，如果出售無形資

產的所有權，按照無形資產的賬面余額結轉營業外支出;

(5)計提減值準備。

注意:八項準備的計提方法和折舊方法、比例都交給企業了，好像樂意怎么作就怎么作。其

實不是!選擇方法、比例時，必須要有確鑿的證據。改變方法時，要求說明其理由。

5、無形資產的攤銷。制度規定無形資產應在預計的使用年限內分期攤銷，即使用直線法進

行攤銷。如果合同或法律規定有受益期限的，無形資產的攤銷期限不得超過合同或法律的規定年

限;合同或法律均規定了無形資產的使用年限，則按照較低者進行攤銷;如果合同或法律都沒有規定

有效年限的，按照不超過10年的期限進行攤銷。

七、投資

(一)投資的定義

投資指企業為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產讓渡給其他單位所獲得

的另一項資產。

根據定義，投資不包括:外幣投資折算、證券經營業務、合并會計報表、企業合并、房地產

投資、期貨投資、債務重組時將債權轉為股權。這些業務不在投資中體現，而在其他有關的業務

中來進行規范。

具體會計準則中單獨有投資準則，所以下述主要是投資準則中與投資有關的內容。

(二)投資成本的計量

投資包括短期投資和長期投資，所謂的短期投資是指投資的持有時間不超過一年(含一年)

或者是不超過一個營業周期的投資，包括股票、債券、基金等。長期投資是指投資的持有時間超

過一年或者一個營業周期的投資。不管是短期投資還是長期投資，都會涉及到投資成本的計量問

題，這里的成本指的是初始投資成本，即開始投資時的成本以及新的投資成本的計量。

1、初始投資成本

(1)以現金購入的長、短期股權投資，按實際支付的價款，包括支付的相關稅金、手續費等

相關費用作為初始投資成本。但下述款項不應計入初始投資成本:

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●已到期未領取的現金股利;

●已到付息期末未領取的債券利息(指分期支付利息的長短期債券，應按扣減利息后的凈

額計入初始投資成本。);

●長期債券投資所發生的費用，根據重要性原則確定。長期債券投資所發生的費用包括有

發行的手續費、稅金等，如果金額較大則計入投資成本;金額小的可做期間費用處理。金額大小的

劃分以會計信息的提供是否會對企業產生重大影響為依據，即如對企業有重大影響即為大，將其

列入投資成本，如對企業無重大影響即為小，將其計入期間費用。

(2)投資者投出非貨幣資產的長期股權投資，按投資各方確認的價值計價。投資者在用存貨、

固定資產、無形資產等進行對外投資，因其不是現金或銀行存款，應由投資的有關各方達成協議，

根據協商的價格確定投資價值，按各方承認的價格作為長期股權投資價值。如協議確認價格與非

貨幣資產原賬面凈值不一致時，被投資單位按協議價格入賬，投出單位如采用成本法則按成本法

處理;如采用權益法，需按照權益法處理，產生的差額的處理方法將在下文再加以論述。

(3)債務重組取得的股權或債券投資，按債務重組準則規定處理。

(4)非貨幣性交易取得的股權或債券投資，按非貨幣交易準則規定處理。

(5)成本法改為權益法核算的股權投資，按賬面價值計價。如追加投資或購買被投資單位在

外的股權，使持股比例由原來的低于20%變為超過20%(含20%)，或可以產生重大影響，則由原來

采用成本法進行核算改為權益法進行核算，在進行股權投資計價時，需將原成本法下的賬面價值

轉為按權益法核算的股權投資的成本，所謂賬面價值，是指某科目的賬面余額減去相關的備抵項

目后的凈額。

2、新的投資成本

(1)用權益法核算時，用初始投資成本加或減股權投資差額后的成本計價作為新的投資成

本。即原來用成本法計價，現轉為權益法核算，在成本法核算的初始成本基礎上減去原正的差異

額或加上原負的差異額來進行計價。

(2)權益法下收到現金股利或利潤，將收到的現金股利或利潤沖減原投資成本，按沖減后的

成本計價。

(3)權益法轉為成本法的股權投資，以賬面價值作為新的成本，即以原權益法核算時的賬面

價值作為按成本法核算的股權投資成本。以后被投資公司分配來股利(或利潤)時，沖減賬面價值。

這是因為由權益法轉為成本法的賬面價值中包含了本分配利潤，包含了被投資單位賬面未分配利

潤中屬于本單位的份額，因此收到股利或利潤時應沖減賬面價值。該沖減額在投資方的投資賬面

余額等于其在被投資單位持有的股份的面額時不再沖減。

(三)投資收益的確認和計量

1、短期投資收益的確認和計量

持有時間不準備超過一年的短期投資持有期間不確認收益，處置時才確認收益，即對短期

投資收益的確認采用收付實現制進行處理。

企業的委托貸款，即企業有閑置資金時將其借貸出去時通過金融機構進行處理，應該視同

短期投資進行核算，并按期(每月、半年、一年、季度)計提利息，計入損益;計提利息到期不能收

回的，應當停止計提利息，并將己經計提的利息沖回。計提利息時，借記"其他應收款"，貸記"

投資收益"，如利息到期不能收回時，則借記"投資收益"，貸記"其他應收款"。期末，委托貸款也

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應按資產減值的要求，計提減值準備，即對其他應收款計提壞賬準備。如估計本金收不回來時，

按估計數額提取短期投資減值準備。

(2)長期股權投資指持有被投資單位的股票或股份在一年以上的投資。

長期股權投資按上述計算的初始投資成本入賬，以后采用成本法或權益法進行核算時，應

按下述方法進行處理。如為長期債券投資，在債券持有期間應計提利息，確認損益。

(1)成本法。

成本法的特點:①適用范圍:無控制權、無共同控制權，且無重大影響;②賬面價值一般保持不

變。但當將權益法改為成本法核算后，收回以前實現利潤時，要變動，借記"銀行存款"，貸記"長

期股權投資";③損益的確認和計量:投資以后，被投資單位的損益不在本企業賬面反映，只是在股

利(或利潤)分配時才計入投資收益，以及投資處置時反映投資處置損益，即只有在實際收到股利

時才確認投資收益。

(2)權益法。

權益法的特點:①適用范圍:控制，或共同控制，或有重大影響(20%以上);②賬面價值隨被投

資單位所有者權益的增減變化而變化，對被投資單位實現的利潤按其所占的持股比例確認投資收

益，增加長期股權投資賬面價值;如果被投資單位發生了虧損，則減記長期股權投資。如果被投資

單位連年虧損，甚至所有者權益為負數，長期股權投資額以減記為零為限，不能為負，因為公司

僅以出資額為限承擔有限經濟責任，所以長期股權投資額不能為負。權益法下，如被投資單位為

上市公司，其股票有市場價格，將市場價格稱為公允價值或可變現價值，在期末視成本與可收回

金額孰低，

如果可收回金額低，按賬面余額減去可收回金額的差額提減值準備。

2、股權投資差額的計算與攤銷

股權投資差額是指股權投資單位的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間

的差額，其形成原因有被投資單位有賬外資產，即商譽(正差異)或負商譽(負差異)，或未入賬資

產或負債。

如果被投資單位賬面凈資產為100萬元，投資單位所付金額為120萬元，120萬元為公允

價值，20萬元股權投資差額是由賬外資產產生的，其可能是由商譽引起的;或被投資單位賬面凈資

產為100萬元，投資單位所付金額為80萬元，此處20萬元股權投資差額可能是由于被投資單位

有未入賬負債引起的如未決負債或未決訴訟引起的。

股權投資差額在取得時計算與確認，在取得并采用權益法的當期開始攤銷。攤銷期按照合

同規定的期間進行。無合同規定期限者，(商譽)按照不超過10年的期限攤銷。若為貸差(負商譽)，

不低于10年攤銷。攤銷時采用平均年限法進行攤銷，為貸差時進行攤銷的分錄為借記"長期股權

投資差額"，貸記"資本公積"。

3?長期股權投資賬面余額的調整

長期股權投資因其可采用成本法或權益法進行核算，且其核算結果不相一致。在成本法下，

平時長期股權投資賬面數額不發生變化，只有實際分得股利或利潤時才確認為投資收益。而在權

益法下則要視被投資單位的經營情況而定:

(1)被投資單位實現凈利潤時:

●按持股比例計算確認投資收益，如被投資單位實現100萬元的利潤額，投資單位占有的

股權為50%，則需確認投資收益額50萬元;

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●不屬于投資者享有的凈利潤在計算投資收益時應予扣除;

●核算上，在"長期股權投資"賬戶下單獨設置一個"損益調整"明細科目。有利潤時記在借

方，借記"長期股權投資一損益調整"，貸記"投資收益"虧損則記在貸方，即借記"投資收益"，貸

記"長期股權投資一損益調整"。

(2)被投資單位發生虧損:

●按投資比例計算確認損失，調整減少投資的賬面價值，但最多調整至0為止;

●確認被投資單位的凈虧損。

如果被投資單位以后各期實現凈利潤，投資單位應該在計算的收益分享額超過未確認的虧

損分擔額之后，按未確認的虧損分擔額的金額，恢復賬面價值，即差額調增投資成本。既如果投

資單位的初始投資成本為100萬元，在被投資單位發生虧損50萬元的情況下，按持股比例25%將

其應分擔的虧損額12.5萬元減記長期股權投資的初始投資成本，如被投資單位以后幾年內連年虧

損，則長期股權投資的初始投資成本額減記至零。但此后被投資單位發生盈利，投資單位享有的

份額為120萬元，則先將100萬元恢復長期股權投資的初始投資成本，差額20萬元記入損益調整。

在不包括實收資本或股本變動的情況下，被投資單位除了凈收益以外的所有者權益變動，

一概調整投資單位的資本公積。即如果被投資單位接受捐贈，則投資單位按持股比例調增自己的

資本公積，借記"長期股權投資"，待記"資本公積"(扣除遞延稅款)。如被投資單位增資擴股，發行

股票等原因，導致投資企業按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益份額的變動。調整長

期股權投資賬戶。

如果投資單位原采用成本法，后改為權益法，長期股權投資成本與其在被投資單位享有的

份額之間的差額，作為股權投資差額來進行攤銷進入損益。如企業改變投資目的，將長期投資改

為短期投資按賬面價值扣除已宣布但尚未發放的股利作為投資成本;或將短期投資改為長期投資

時，應按照成本與市價孰低的原則，按低者作為長期股權投資的成本，成本與市價之間的差異額

做為損益處理。處置股權投資時，將賬面價值與取得的價款之間的差異額作為當期損益處理。

4、長期債權投資

長期債權投資應當按照票面價值與票面利率按期計算確認利息收入。

初始投資成本減去已到付息期但尚本領取的債券利息、未到期債券利息和計入初始投資成

本的相關稅費，與債券面值之間的差額，作為債券溢價或折價;債券溢價或折價在債券存續期間內

于確認利息收入時攤銷。攤銷方法可采用直線法，也可采用實際利率法。

5、可轉換公司債券投資

持有可轉換公司債券(企業發行的可在一定時期轉換為優先股或普通股的債券，持有債券

者擁有是否將其轉換為股票的選擇權)的企業，可轉換公司債券在轉換為股份之前，應該按一般

債券投資進行處理;當實際行使轉換權利時，將其按賬面價值減去收到現金后的余額，作為股權

投資的初始投資成本，轉為股權投資的初始投資成本是僅僅債券的票面價值，即本金，而利息不

轉，收回現金，故應按余額結轉。

(四)投資的期末計價

1、短期投資的期末計價

短期投資在期末要采用成本與市價孰低法計價，不論股票還是債券，尤其是股票，一般待

在市價，應將市價與成本做一比較，按二者孰低計價。

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一般應采用單項、綜合或者分類計提減值準備，結果不同，我們認為應采用單項計提的方

法進行處理。

2、長期投資

長期投資采用賬面價值與可收回金額孰低法計價。

可收回金額采用與短期投資同樣的計算方法，在年終，分別計算企業擁有的投資預計可收

回的金額?？墒栈亟痤~與賬面價值之間的差額作為長期投資的減值準備。但企業須定期檢查，每

期按差額計提或沖回;價值減值后若恢復，增加原來沖銷的長期投資的初始投資成本，以沖到原值

為限。

(五)現投資核算與原會計核算的區別

(1)投資成本劃分初始成本與新的投資成本，過去無此項劃分。

(2)以非現金資產投資，視為非貨幣性交易，將在后面章節加以講述。

(3)"委托貸款"單獨設科目及"本金、利息、減值準備"三個明細科目進行核算，其核算方法

等同于短期投資。

(4)委托貸款利息要按期計提利息，確認收益，但逾期未收回者，要沖回利息收入，在備查

賬上登記、催收。收回后再調增收益。若期末本金可收回金額低于原計成本，要計提減值準備。

第三講負債與所有者權益

一、負債

1、負債信息的作用

(1)反映企業資金結構，債券人和所有者權益各占多少份額;

(2)描述企業經營活動;

(3)揭示企業償債能力;

(4)預測未來現金流量。

2、負債的定義和特征:

負債是指過去的交易或事項形成的現實義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。

負債的特征是

(1)過去的交易或事項形成;

(2)企業承擔的現實義務，而不是潛在義務;

(3)履行該義務將導致現金流出企業。

負債與或有負債存在著本質的不同:(1)負債在資產負債表表內披露，或有負債在表外披露;(2)

租賃籌資，經營租賃在表外披露，融資租賃在表內作為長期應付款披露;(3)預計負債，

3、負債的分類

根據流動性劃分，負債分為流動負債和長期負債。流動負債是指在一年或一個營業周期內

需要償還的負債，包括短期借款、應付票據、應付賬款、預收賬款、代銷商品款、應付工資、應

付福利費、應付股利、應交稅金和其他暫收應付的款項以及利息費用等一年內到期的長期負債

也須在流動負債下列示，各項流動負債按實際發生額入賬。流動負債包括的內容，改動不大。改

變的地方有:增加了待轉資產價值以及預計負債。

長期負債是指持有期在一年或一個營業周期以上的負債，包括長期借款、應付債券、長期

應付款和遞延稅款等長期負債增加了原作為流動負債列示的專項應付款，此處專項應付款是指超

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過一年以上，國家有關部門支持企業進行固定資產更新、改造以及科研等而撥給企業的款項，企

業收到撥款時，借記"銀行存款"貸記"專項應付款"如此筆款項不再收回，則轉作資本公積。

長期負債中的遞延稅款余額一般在貸方，如企業接受一臺捐贈的汽車，則借記"固定資產"，

貸記"資本公積"、"遞延稅款"，以后在提取折舊時每期，根據提取的折舊額乘以所得稅率，借記"

遞延稅款"，貸記"應交稅金一應交所得稅"，也即遞延稅款在實現時應予交稅。

對外資企業接受非貨幣資產捐贈，借記非貨幣資產，貸記"待轉資產價值"，年末按待轉資

產賬面價值的余額，借記"待轉資產價值"，按應交所得稅的金額，貸記"應交稅金一應交所得稅"

同時按其差額，貸記"資本公積一其他資本公積"這樣做是因為外資企業的特殊性，外資企業如果

有未彌補虧損，可以用接受捐贈資產的價值額來彌補虧損，彌補虧損后的余額再交納所得稅并記

入資本公積，無余額則不交所得稅，則必須在午末才能知道是否贏利，所以先在"待轉資產價值"

中掛賬，因此該科目屬于過度性科山且只使用于外資企業。如果企業接受捐贈資產在彌補虧損后

剩余的金額特別大，經批準，可以在不超過五年的期限內平均記入企業的應納稅所得額，平均交

納所得稅，所以該科目在年末可能會有貸方余額。

4、新舊制度之間的比較

(1，對于受托代銷商品需確認為一項資產"委托代銷商品"，同時確認一項負債:"代銷商品款

"，銷售時，向委托單位提供清單，借記"銀行存款"，貸記"其他應付款"或"應付賬款"，同時借記"

代銷商品款"貸記"委托代銷商品"，扣除支付給對方的款項后的余額為對方收取的手續費，記作"

其他業務收入"。

(2)對于職工福利費，據實列支"應付福利費"。

(3)統一分配給股東的股利，列為"應付股利"，在比單獨設置"應付利潤"科目的情況下，企

業對外投資分配給投資人的利潤，不稱為股利，也在此科目反映。

(4)對外資企業接受非貨幣資產捐贈，需要交納所得稅的，在年末交納，所以暫時計入"待轉

資產價值"。

(5)但企業按規定對符合負債確認條件的或有負債，應該確認為--(現實的)負債，當企業提供

對外擔保、商業承兌匯票、未決訴訟、產品質量保證等;可能會產生或有負債，或有負債一般應在

表外披露，但企業按規定對符合負債確認條件的或有負債，應該確認為--(現實的)負債，貸記"預

計負債"，預計負債實際發生時，借記"預計負債"，貸記"現金"、"銀行存款"、"存貨"或其他有關

科目。

(6)融資租入固定資產所產生的負債，扣減未確認的融資費用后的余額計入"長期應付款"

(7)單獨核算專項撥款，計入"專項應付款"，待項目完工后，再貸記轉入"資本公積"。

二、借款費用

1、《借款費用》準則制定的背景

(1)因為需要規范。(2)企業利用其操縱利潤，曲解制度。例如東北藥1997年1?4億元財務

費用、管理費用等掛在"遞延資產";俞太白的一套設備試生產，但6干多萬元利息資本化，CPA出

具否定意見的審計報吉;鄭百文1998年CPA拒絕出具審計報舌，是因為其利息費用7千多萬元不

預提了;另一個債轉股企業，也將8干多萬元利息費用掛賬，從而虛報利潤。

所以，準則規定的出發點是:盡量縮小借款費用資本化的范圍和金額，以便如實反映資產的

價值和借款費用，減少企業操縱利潤的機會。

2、確認:費用化與資本化。允許資本化的資產范圍和借款范圍。

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3、計量:計算借款費用資本化金額，按借款實際動用的金額計算入賬，未動用的借款費用化。

5、借款費用的組成:

(1)利息;

(2)借款折價或溢價的攤銷(利息的調整);

(3)外幣借款匯兌差額(匯兌損益);

(4)輔助費用，即取得長期借款或對外發行債券過程中發生的有關財務費用，主要指債券的

發行費用以及借款的手續費。

6、允許資本化的資產范圍--僅限于固定資產。

另外，對房地產開發企業，借款建房所發生的費用也允許計入(資本化為)存貨成本。

7、允許資本化的借款范圍--僅限于專用借款，即為購建固定資產而專門借入的款項或發行

的債券。

企業為購建固定資產而借入的外幣專門借款，其每一會計期間所產生的匯兌差額(指當期

外幣專門借款本息及利息所發生的匯兌差額)，在所購建固定資產達到預定可使用狀態前，予以資

本化，計入所構建固定資產的成本;在該項固定資產達到預定可使用狀態后，計入當期財務費用。

企業發行債券，如果發行費用小于發行期間凍結資金所產生的利息收入，按發行期間凍結

資金所產生的利息收入減去發行費用后的差額，視同發行債券的溢價收入，在債券存續期間于計

提時攤銷。

企業每期利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期為構建固定資產的專門借款

實際發生的利恩和折價或溢價的攤銷金額。

在確定借款費用資本化金額時，與專門借款有關的利息收入不得沖減所構建的固定資產成

本，所發生的利息收入直接計入當期財務費用。

企業以非借款方式募集的資金專項用于構建某項固定資產的，如專用撥款、發行股票募集

的資金等，在募集資金尚未到達前借入的專門用于構建該項固定資產的資金，其發生的借款費用，

在募集資金到達前，按借款費用的處理原則處理;募集資金到達后，在購建該項資產的實際支出未

超過以非借款方式募集的資金時，所發生的借款費用直接計入當期財務費用。實際支出超過以非

借款方式募集的資金時，專門借款所發生的借款費用，按借款費用的處理原則處理，但在計算該

項資產的累計支出加權平均數時，應將以非借款方式募集的資金扣除。

8、具體確認原則和賬務處理

輔助費用單獨處埋，根據實際發生數入賬。

(1)符合資本化條件的專門借款利息、折價或溢價攤銷和匯兌差額才予以資本化。其他費用

包括輔助費用，根據重要性原則，如果金額比較大可以資本化，如果金額較小則費用化，計入當

期財務費用。

(2)賬務處理:輔助費用不與資產掛鉤，一般情況下計入財務費用。所建工程停止資本化之前，

按實際發生額資本化。金額較小的，根據重要性原則，也可以費用化。在停止資本化之后發生的

輔助費用，要費用化。例如，承諾費(國際銀行借款)，可能逐步發生。

9、計量方法

借款費用資本化的金額的確定應嚴格與使用借款的金額掛鉤，防止資本化金額高估。確定

資本化金額應按下述公式進行:

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每一會計期間利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數*資本化

率

每筆資產支出實際占用的天數

累計支出加權平均數=∑(每筆資產支出金額*--------------)

會計期間涵蓋的天數

為簡化計算，也可以月數作為計算累計支出加權平均數的權數。其中，資本化金額為應計

入在建工程的數額，累計支出加權平均數是指使用了的借款數額，應根據每期使用的金額與其占

用的時間的乘積之和，除以360天得出累計支出加權平均數。

資本化率為加權平均利率，即如果企業為購建固定資產只借入一筆專門借款，資本化率為

該項借款的利率;企業為購建固定資產借入一筆一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權

平均利率。加權平均利率的計算如下:

加權平均利率=(專門借款當期實際發生的利息之和/專門借款本金加權平均數)X100%

專門借款本金加權平均數=∑每筆專門借款本金*(每筆專門借款實際占用的天數/會計期間

涵蓋的天數)

為簡化計算，也可以用月數作為計算專門借款本金加權平均數的權數。

例:假設A企業為建造辦公樓發生的專門借款有:

①1999年12月舊，借款1000萬元，年利率6%，期限3年;②2000年7月1日1000萬元，

"年利率9%，期限2年。

發生的辦公樓建造支出:

①2000年1月1日開工，當日支出800萬元;②2000年7月1日，又支出1000萬元。

2000年12月31日，工程完工，可以使用。

借款費用資本化金額的計算及其賬務處理:

1999年12月31日:

利息=1000X6%/12=5萬元

會計分錄:

借:財務費用5

貸:長期借款5

2000年12月31日:利息=1000*6%十1000*9%/2=105萬元

累計支出加權平均數=800*360/360十1000*180/360=1300萬元

資本化率=105/(1000*360/360+1000*180/360)=7%

利息資本化金額=累計支出加權平均數*資本化率=1300*7%=91萬元

利息費用化金額=當期實際發生的利息總額一利息資本化金額=105一91=14萬元

會計分錄:

借:在建工程91

財務費用14

貸:長期借款105

折價和溢價的攤銷要在計算時調增或減去實際利息支出。

匯兌差額，本著重要性原則全額計入資本化，不再分配計入。

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25頁腳內容

利息(包括折價或溢價攤銷額)不高出限額的，按計算結果記賬;高出限額的計算結果，按限

額實際發生額記賬。

10、資本化期間的確定

要求同時符合三個條件:

(1)資產支出確已發生;

(2)借款費用已經發生;

(3)為使資產達到預計的使用狀態所必須的購建活動已經開始。

由于非正常原因導致資產購建中斷三個月以上，不允許該期間借款費用資本化，直接計入

財務費用。非正常指安全事故、國家政策變動等預料不到的原因，而正常的原因則屬于事先可預

計的季節性原因，即使超過三個月，也可將其發生的費用資本化。

11、借款費用停止資本化的時間一一當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時，應當停

止借款費用的資本化。其中達到可使用狀態是指固定資產的實體建造工作已經全部完成或實質上

已經完成;或已經過試生產或試運行，并且其結果表明資產能夠正常運行或者能夠穩定地生產出合

格產品時，或者試運行結果表明能夠正常運轉或營業時;或該項建造的固定資產上的支出金額很少

或者幾乎不再發生;或所購建的固定資產己經達到設計或合同要求，或與設計或合同要求相符或基

本相符，即使有個別地方與設計或合同要求不相符，也不會影響其正常使用時，發生的借款費用

不再資本化。

如果某項建造的固定資產的各部分分別完工(指每一單項工程或單位工程，下同)，每部分在

其他部分繼續建造過程中可供使用，并且為使該部分達到預定可使用狀態所必要的購建活動實質

上已經完成，則這部分資產所發生的借款費用不再計入所建造的固定資產成本，直接計入當期財

務費用;如果某項建造的固定資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應當在

該資產整體完工時，其所發生的借款費用不再計入所建造的固定資產成本，而直接計入當期財務

費用。

12、信息披露要求

(1)披露資本化金額，其中有多少是借款費用資本化的金額;

(2)披露資本化率，旨在揭示借款的資本成本是多少。

在房屋建筑物的建造過程中，涉及到的無形資產，土地使用權按實際取得的成本入賬，并

在規定的有效期內逐期攤銷。如在土地上建造建筑物時，應將土地使用權的賬面余額一次轉入所

建造的房屋建筑物的成本中，后通過折舊收回。但如果土地使用權使用年限短于固定資產使用期

間，按照謹慎性原則，按照土地使用權年限進行計提折舊。如果土地使用權使用年限高于固定資

產使用年限時，制度中無此規定，筆者認為應按土地使用權有效期限在固定資產使用期內平均計

提折舊，資產使用期滿再將其剩余的土地使用權價值轉做無形資產。

三、債務重組

從債務人的角度看債務重組，企業作為債務人與債權人進行債務重組時，如何進行賬務處

理，按以下幾種情況分別進行處理:1、用現金償還債務，但支付的現金額小于應付債券的賬面價

值，少付的金額按規定應計入資本公積。借記"應付款項"，貸記"銀行存款"，同時貸記"資本公積"。

例:2000年10月1日，甲公司銷售一批產品給乙公司，價款200000元，增值稅額為34000元，款

項為收到。2001年4月10日，乙公司發生財務困難，無法按合同償還債務，經雙方協商，甲方

同意減免乙方50000元債務，余額用現金立即償還。

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26頁腳內容

乙公司的賬務處理為:

借:應付賬款234000

貸:銀行存款184000

資本公積一其他資本公積50000

2、非現金資產潔償債務應按照應付債務的賬面價值結轉。如果支付的非現金資產的價值與

應付債務的賬面價值不相等時，當應付債務的賬面價值大于非現金資產的價值，則其差額記入資

本公積;當應付債務的賬面價值小于非現金資產的價值，則發生的損失計入"營業外支出"。

例:企業應付賬款100萬元，現用賬面價值為80萬元(假定無折舊)的固定資產來償還債務，

賬務處理為:

借:應付賬款100

貸:固定資產80

資本公積20

如果企業應付賬款100萬元，現用賬面價值為120萬元(假定無折舊)的固定資產來償還債

務，則賬務處理為:

借:應付賬款100

營業外支出20

貸:固定資產120

A:債務人以投資清償某項應收賬款

如果債務人以投資清償某項應收賬款，債務人應當按照應付債務的賬面價值結轉，應付債

務的賬面價值小于用以清償債務的短期投資賬面價值和支付的相關稅費的差額，直接記作當期營

業外支出;應付債務的賬面價值大于用以清償債務的短期投資賬面價值和支付的相關稅費的差額，

記入資本公積。

例:如上例，乙公司2001年4月10日發生財務困難，無力償付貨款，經雙方協商同意，甲

公司同意乙公司用其擁有的一項短期股票投資抵償債務，短期股票投資的賬面余額為180000元，

已提跌價準備為5000元，則乙公司的賬務處理為:

借:應付賬款一甲公司234000

短期投資跌價準備5000

貸:短期投資180000

資本公積一其他資本公積59000

B:債務人以存貨清償某項應收賬款如果債務人以存貨清償某項應收賬款，債務人應當按照應

付債務的賬面價值結轉，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的存貨成本、增值稅銷項稅額和

支付的相關稅費合計的差額，直接計入當期營業外支出;應付債務的賬面價值大于用以清償債務的

存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關稅費合計的差額，應計入資本公積。

例:如上例，2001年4月10日，乙公司無法按合同償還債務，經雙方協商同意，乙公司用

庫存商品抵償債務，商品市價為200000元，增值稅率17%，產品成本150000元，假定甲公司已

為該應收賬款提取了5000元的壞賬準備，則其賬務處理為:

借:應付賬款234000

貸:庫存商品150000

應交稅金一應交增值稅34000

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資本公積一其他資本公積50000

C:債務人以固定資產清償某項應收賬款

如果債務人以固定資產清償某項應收賬款，債務人應當按照應付債務的賬面價值結轉，應

付債務的賬面價值小于用以清償債務的固定資產清理凈損失的差額，直接計入當期營業外支出;應

付債務的賬面價值大于用以潔償憤務的固定資產潔埋凈損失的差額，記入資本公積。

3、債務轉為資本來清償債務，如果債務人為股份有限公司，應按債券人因放棄債權而享有

的股份的面值記作"股本"，應付債券的賬面價值與轉作股本之間的差額作為"資本公積一股本溢價

"。如債務人為非股份公司，應按債券人因放棄債權而亨有的股分份份額記作"實收資本"，應付債

券的賬面價值與轉作實收資本之間的差額記入"資本公積"。

3、修改其他債務條件，如未來支付金額小于應付債務的賬面價值，其少付的金額記入"資

本公積"，如果修改以后的條款涉及到或有支出，應按照謹慎性原則，把或有支出包含在未來應付

金額之中，如果包含或有支出在內的金額大于應付債務的賬面價值，則多付的金額計入"營業外支

出;小于應付債務的賬面價值時，少付的金額計入"資本公積"，如以后或有支出沒有發生時，則將

其轉作"資本公積"。

四、所有者權益

1、提供所有者權益信息的作用

(1)反映企業(凈資產)資本來源和獲利能力;

(2)反映凈資產的增減變動;

(3)反映留存收益和利潤分配能力;

(4)揭示企業使用留存收益和公積金的情況(法律上有限制)。

2、所有者權益的定義和內容

所有者權益，是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額。

所有者權益包括實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。

3、實收資本

企業的實收資本是指投資者按照企業章程，或合同、協議的約定，實際投入企業的資本。

(1)實收資本的人

(2)入賬原則

投資者以現金投入的資本，應當以實際收到或者存入企業開戶銀行的金額作為實收資本入

賬。實際收到或存入企業開戶銀行的金額超過其在該企業注冊資本申所占的份額的部分，記入資

本公積。

投資者以非現金資產投入的資本，應按投資各方確認的價值作為實收資本入賬，為首次發

行股票而接受投資方投入的無形資產，應按該項無形資產再投資方的賬面價值入賬。

投資者投入的外幣，合同沒有約定匯率的，按收到出資額當日的匯率折合;合同約定匯率的，

按合同約定的匯率折合，因匯率不同產生的差額記入資本公積。

公司發行的股票，應按其面值作為股本，超過面值發行取得的收入，計入資本公積。涉及

到首次發行股票而接受投入的無形資產，按照投資方的賬面價值入賬。

(2)實收資本增加的核算

一般情況下，企業的實收資本相對固定不變，但在某些特定條件下，實收資本也可能發生

增減變化。

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一般企業增加資本的途徑主要有三條:一是將資本公積轉為實收資本。會計上應借記"資本公

積"科目，貸記"實收資本"科目。二是將盈余公積轉為實收資本。在會計上應借記"盈余公積"科

目，貸記"實收資本"科目。三是所有者投入。企業應在收到投資者投入的資金時，借記"銀行存

款"、"固定資產l、"原材料l等科目，貸記l"實收資本"等科目。

(3)實收資本減少的核算

企業實收資本減少的原因大體有兩種，一是資本過剩;二是企業發生重大虧損而需要減少實

收資本。企業因資本過剩而減資，一般要發還股款。有限責任公司和一般企業發還的投資，按發

還投資的數額，

借記"實收資本"，貸記"銀行存款"等科目。

股份有限公司發還股款時，要收購發行的股票，發行股票的價格與股票面值可能不同，收

回股票的價格也可能與發行價格不同。由于"股本"科目是按股票的面值登記的，收購本企業股票

時，亦應按面值注銷股本。超出面值付出的價格，可區別情況處埋:收購的股票屬溢價發行的，則

首先沖銷溢價收入，不足部分，凡提有盈余公積的，沖銷盈余公積;如盈余公積仍不足以支付收購

款的，沖銷未分配利潤。凡屬面值發行的，直接沖銷盈余公積、未分配利潤。股份公司中股份的

轉讓不影響股份公司的股本額，但中外合作經營企業合同到期終止合作時，如果解散，進入自動

清算程序;如果一個股東退出，將其投資作價轉讓給其合作者，則由合作經營轉為獨資經營;如合作

雙方同意修改合作形式后繼續合作。當合同一方退出時，在合作期間退回出資者的出資額，歸還

的出資額應單獨核算，在資產負債表中作為實收資本的減項，抵減實收資本，因而在"實收資本"

下設"已歸還投資"子項目進行核算，企業歸還投資時，借記"實收資本一已歸還投資"，貸記"銀行

存款"等資產類科目，其期末借方余額反映已歸還的實收資本額。

企業應將因減資而注銷的股份、發還的股款以及因減資而需要更新或股票的變動情況在股

本的明細賬及備查簿中登記。

3、資本公積

(1)資本公積核算的內容

●資本(股本)溢價一一是指企業投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分，

即超面值繳入的股本;

●接受捐贈現金(扣除應交的所得稅)--是指企業因接受現金捐贈而增加的資本公積，當期

交納的所得稅，計入"應交稅金--應交所得稅";

●接受非現金資產捐贈(扣除應交的所得稅)準備--實質是企業因接受非現金捐贈而增加的

資本公積，應交的所得稅記入"遞延稅款"。如果接受捐贈固定資產或無形資產，在攤銷時按比例

將"遞延稅款"轉入"應交稅金一應交所得稅"，接受捐贈存貨要在存貨變現時將存貨中包含的"遞延

稅款"轉入"應交稅金一應交所得稅";

●股權投資準備--是指企業對被投資單位的長期股權投資采用權益法核算時，因被投資單

位接受捐贈等原因增加的資本公積，企業按其持股比例計算而增加的資本公積。所作的賬務處理

為借記"長期股權投資"，貸記"資本公積"，此時企業不需要交納所得稅。股權投資準備和接受非現

金資產捐贈準備所形成的資本公積均不能轉增實收資本或股本;

●撥款轉入是指企業收到國家撥入的專門用于技術改造、技術研究等的撥款項目完成后，

按規定轉入資本公積的部分。實質是國家資本公積，企業應該按原計入"專項應付款"中不需歸還

的金額入賬，增加資本公積;

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29頁腳內容

●外幣資本折算差額是指企業接受外幣投資因所采用的匯率不同而產生的資本折算差

額，是指合同或協議中規定的匯率與實際收到投資時的匯率不一致所產生的差額，應將其計入"資

本公積";

●其他資本公積是指除上述各項資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準各

項目隨時間推移應轉入的金額。債權人豁免的債務也在本項目核算。

(1)現行制度與原制度規定的區別

●接受現金和非現金捐贈分開核算;

●對接受非現金資產捐贈的資產價值確定后，減去未來應交所得稅后的金額入賬"資本公

積，準備項目是不允許直接轉增資本的，只有待實際價值實現時才轉，即只有在將其轉為"其他資

本公積"之后才允許轉增資本。

●新設"資本公積--股權投資準備"，一直到企業投資轉讓后，才從此科目轉出或調整子科

目。

●新設"資本公積--撥款轉入"，在國家不再收回時，做兩筆會計分錄:

借:固定資產等

貸:在建工程等

(形成資產的資本化處理)

借:專項應付款

貸:資本公積一一撥款轉入

(把撥入的不需要歸還的專項應付款轉作資本公積)

4、盈余公積

(1)盈余公積核算的內容

新制度允許用盈余公積分配現金股利或利潤，特別是在企業效益不好時，為維持企業形象，

可用盈余公積中的一般盈余公積發放現金股利。會計分錄為:

借:盈余公積一般盈余公積

貸:應付利潤

盈余公積包含的內容有法定盈余公積、一般盈余公積、任意盈余公積。法定盈余公積是根

據法律規定從稅后利潤中提取。任意盈余公積是企業按照章程規定由企業自行決定提取比例，從

稅后利潤中提取。公益金是企業按規定比例從稅后利潤中提取專門用于職工集體福利設施的公益

金。

盈余公積可用于彌補虧損，當企業的盈余公積金額在達到注冊資本額的50%時，可以轉增

資本，符合條件的企業可以用盈余公積分配現金股利。

外商投資企業的盈余公積還包括有儲備基金(按法律、行政法規規定從凈利潤中提取的用于

彌補虧損和增加資本的儲備資金)、企業發展基金(按法律、行政法規規定從凈利潤中提取的用于

企業生產發展和經批準可以增加資本的基金)、利潤歸還投資。

4、外商投資企業接受的非現金資產捐贈，會計處理為借記'資產'科目，貸記"待轉資產價

值"(流動負債)科目，年終按該科目的賬面余額借記該科目，按扣除應交所得稅(或扣除虧損后的

差額計算應交所得稅)，貸記"應交稅金--應交所得稅"，兩者之差貸記"資本公積--其他資本公積"

科目，計算出來的所得稅與稅務機關規定延期或分次交納的稅款之間的差額記入"遞延稅款"進行

處理。

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例:某外商投資企業接受捐贈的非現金資產價值100萬元，所得稅率為33%，稅務機關規定

可以分三年分次交納稅款，則第一年所做的會計分錄為:

借:固定資產等資產科目100

貸:待轉資產價值100

年末時，

借:待轉資產價值100

貸:資本公積一其他資本公積67

應交稅金---應交所得稅11

遞延稅款22

第二年:

借:遞延稅款11

貸:應交稅金一應交所得稅11

第三年:

借:遞延稅款11

貸:應交稅金一應交所得稅11。

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