注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入

第六講收入確認(rèn)五步法模型

知識(shí)點(diǎn)：收入確認(rèn)五步法原則

一、收入確認(rèn)的原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

【注意】取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利

益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。

二、收入的確認(rèn)和計(jì)量

第一步：識(shí)別與客戶訂立的合同；

第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；

第三步：確定交易價(jià)格；

第四步：將交易價(jià)格司考報(bào)名時(shí)間 分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；

第五步：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

【教師解讀】控制權(quán)轉(zhuǎn)移與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的差異主要在于視角的變化，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移源自

于利潤(rùn)表視角，關(guān)注的是利潤(rùn)表中的收益是否實(shí)現(xiàn)；控制權(quán)轉(zhuǎn)移源自于資產(chǎn)負(fù)債表視角，關(guān)注

的是資產(chǎn)（或服務(wù)）是否已轉(zhuǎn)移。

【案例1】控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型的區(qū)分

某企業(yè)簽訂一個(gè)出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運(yùn)點(diǎn)交貨（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶）。根據(jù)企

業(yè)過去慣例，若運(yùn)送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費(fèi)提供替換品。

【分析】風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型：

在貨物交付的時(shí)候，企業(yè)不可以確認(rèn)收入。直到客戶將貨物運(yùn)至客戶所在地，且不發(fā)生運(yùn)

損替換時(shí)，企業(yè)才可以確認(rèn)收入。

控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型：

在這個(gè)銷售合同中，企業(yè)有兩個(gè)義務(wù)。第一個(gè)是交貨物交付給客戶的義務(wù)；第二個(gè)是在客

戶發(fā)生運(yùn)損時(shí)，免費(fèi)提供替換品的義務(wù)。

與之對(duì)應(yīng)的是，企業(yè)確認(rèn)收入也分兩步走。

第一步：在將貨物交付給客戶時(shí)，確認(rèn)貨物銷售收入；

第二步：在貨物運(yùn)至客戶處，不發(fā)生運(yùn)損替換的，此時(shí)再確認(rèn)這部分義務(wù)的收入。

涉及到合同價(jià)款，合同價(jià)款分為兩部分：

一部分是貨物銷售價(jià)格；

一部分是給客戶提供運(yùn)損替換服務(wù)的承諾價(jià)格。

【案例2】某企業(yè)與A飲料公司簽訂生產(chǎn)一批飲料專用瓶的合同，合同約定：飲料專用瓶

按照A公司的設(shè)計(jì)要求進(jìn)行生產(chǎn)，在合同簽訂日，A公司預(yù)付產(chǎn)品全部貨款并不可返還。

要求：分析該企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)收入?

【分析】飲料瓶生產(chǎn)企業(yè)A公司定制飲料瓶。那么這個(gè)商品就是高度定制化的，不可替代

的。即使瓶子沒有實(shí)際交付，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給A公司。

所以飲料瓶生產(chǎn)企業(yè)在收到A公司預(yù)付的全部款項(xiàng)之后，隨著履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

【解讀】五步法中，第一步、福建省社會(huì)保障卡 第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主

要與收入的計(jì)量有關(guān)。

收入確認(rèn)五步法示意，見圖6-1：

圖6-1收入確認(rèn)五步法示意圖

【教師解讀】收入確認(rèn)的核心原則，即主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服

務(wù)的模式（即履行義務(wù)的模式，也就是收入確認(rèn)的模式），而確認(rèn)的金額應(yīng)反映主體預(yù)計(jì)就這

些商品或服務(wù)收到的對(duì)價(jià)。

1.任何收入確認(rèn)必須有合同，沒有合同就沒有收入，只能是生產(chǎn)過程。

2.合同產(chǎn)生權(quán)利和義務(wù)，合同權(quán)利為合同資產(chǎn)，合同義務(wù)為合同負(fù)債。

合同簽訂當(dāng)日，合同權(quán)利等于合同義務(wù)，資產(chǎn)等于負(fù)債，沒有收入。

3.隨著合同義務(wù)的履行，義務(wù)在減少，合同負(fù)債在減少，權(quán)利大于義務(wù)，資產(chǎn)大于負(fù)債，

產(chǎn)生凈資產(chǎn)，也就產(chǎn)生收入。

【收入概念】收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投

入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

【案例3】甲公司是一家軟件開發(fā)企業(yè)，218年6月25日與客戶訂立軟件許可合同，合

同總價(jià)款為200萬(wàn)元。合同內(nèi)容包括：

（1）為期兩年的軟件許可權(quán)；

（2）標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)；

（3）18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)。

客戶于218年6月30日向甲公司支付合同價(jià)款200萬(wàn)元。甲公司于218年7月1日為

客戶安裝軟件，該服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，不涉及對(duì)軟件的重大修訂。該安裝服務(wù)亦經(jīng)常由其他

企業(yè)提供。

甲公司也向其他客戶單獨(dú)銷售上述項(xiàng)目，為期兩年的該軟件許可權(quán)的單獨(dú)售價(jià)為195萬(wàn)元，

標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為3萬(wàn)元，18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為8萬(wàn)元。

要求：分析該合同如何按照五步法確認(rèn)收入？

【分析】

第一步合同識(shí)別：軟件許可合同

第二步識(shí)別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)：軟件許可、標(biāo)準(zhǔn)安裝和18個(gè)月的售后技術(shù)支持

【教師提示】

【注意】如果該軟件許可合同中約定的軟件是高度定制化的，此時(shí)軟件許可和軟件安裝就

應(yīng)當(dāng)是同一項(xiàng)履約義務(wù)而不是兩項(xiàng)。

第三步確定交易價(jià)格：200萬(wàn)元

第四步將交易價(jià)格分配至單項(xiàng)履約義務(wù)：因?yàn)槿?xiàng)履約義務(wù)都可以單獨(dú)出售，所以按照單

獨(dú)售價(jià)的比例，將合同價(jià)款200萬(wàn)元分配給三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

第五步確認(rèn)收入：每完成一項(xiàng)義務(wù)，就確認(rèn)一項(xiàng)收入。

1）假定軟件以后無須再升級(jí)，則交付軟件確認(rèn)收入

2）提供安裝服務(wù)確認(rèn)收入

3）售后服務(wù)，在服務(wù)期內(nèi)分期確認(rèn)收入

知識(shí)點(diǎn)：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

一、識(shí)別履約義務(wù)

（一）基本要求

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各

單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)

分別確認(rèn)收入。

（二）履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

【教師解讀】

履約義務(wù)是最小收入確認(rèn)單元，即收入確認(rèn)以履約義務(wù)為單元加以確認(rèn)。

很多情況下，合同中已承諾的商品或服務(wù)均明確列示與合同中。但有些情況下，企業(yè)的商

業(yè)慣例、公開宣布的政策、特定聲明等可能隱含了提供商品或服務(wù)的承諾。

如果這些慣例或政策使得客戶形成企業(yè)將向其轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的有效預(yù)期，則企業(yè)在確定

履約義務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮此類隱含的承諾。

單項(xiàng)履約義務(wù)包括兩類：

一項(xiàng)可明確區(qū)分的商品或服務(wù)；

一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品或服務(wù)。

比如：銷售汽車，售價(jià)100萬(wàn)元/輛，質(zhì)保期5年，包含國(guó)家規(guī)定3年質(zhì)保期、汽車銷售商

提供2年延保期。那么：

單項(xiàng)履約義務(wù)1：提供車輛

單項(xiàng)履約義務(wù)2：提供延保期2年

國(guó)家規(guī)定的3年質(zhì)保期屬于或有事項(xiàng)，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)

【注意】企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶

轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。例如，某倶樂部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案，該活動(dòng)并未向會(huì)員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，

因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

二、作為單項(xiàng)履約義務(wù)的承諾

（一）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾

識(shí)別合同承諾的所有商品和服務(wù)是否可明確區(qū)分

第1步：關(guān)注商品或服務(wù)是否可明

確區(qū)分（本身可明確區(qū)分）

第2步：關(guān)注商品或服務(wù)是否可與合同中的

其他承諾單獨(dú)區(qū)分（合同背景中可區(qū)分）

●客戶能夠單獨(dú)從該商品或服務(wù)

收益

●客戶能夠?qū)⒃撋唐坊蚍?wù)與易

于獲得的其他資源結(jié)合在一起獲

益

商品或者服務(wù)合同所承諾的其他商品或者

服務(wù)：

●無整合及組合產(chǎn)出

●并非高度相關(guān)聯(lián)

●不會(huì)導(dǎo)致合同所承諾的其他商品或者服

務(wù)作出重大修改或定制化

1.就商品自身而言，需同時(shí)滿足下列條件，才被認(rèn)為是可明確區(qū)分商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，即該商

品能夠明確區(qū)分；

【案例4】217年5月28日，甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運(yùn)抵乙公司，發(fā)

票賬單已經(jīng)交付，同時(shí)收到到部分貨款。合同約定，甲公司應(yīng)負(fù)責(zé)該電梯的安裝工作，在安裝

工作結(jié)束并經(jīng)乙公司驗(yàn)收合格后，乙公司應(yīng)立即支付剩余貨款。電梯安裝尚未進(jìn)行，預(yù)計(jì)2

17年6月初開始安裝，7月月底竣工。

【分析】電梯的安裝服務(wù)屬于“易于獲得的資源”，即使合同未約定甲公司負(fù)責(zé)該電梯的

安裝工作，乙公司也很容易找到其他的電梯安裝公司進(jìn)行安裝。該合同的兩項(xiàng)履約義務(wù)屬于可

明確區(qū)分的單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)分別進(jìn)行收入的確認(rèn)。

217年5月28日，電梯已經(jīng)運(yùn)抵乙公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時(shí)收到部分貨款，甲公

司應(yīng)確認(rèn)電梯的銷售收入。

【準(zhǔn)則規(guī)范】

需要特別指出的是，在評(píng)估某項(xiàng)商品是否能夠明確區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該商品自身的特征，

而與客戶可能使用該商品的方式無關(guān)。因此，企業(yè)無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他

來源取得相關(guān)資源的限制性條款。

（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓硫化氫化學(xué)式 該商品的承諾在

合同中是可明確區(qū)分的。

2.在合同層面，下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可

明確區(qū)分：

（1）整合服務(wù)：企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形

成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

【案例5】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的磚頭、水泥、人工等都能

夠使客戶獲益。

【分析】在該合同下，企業(yè)對(duì)客戶承諾的是為其建造一棟寫字樓，而并非提供這些磚頭、

水泥和人工等。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。

（2）重大修改定制：該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

【案例6】企業(yè)簽訂一項(xiàng)五年期的合同，根據(jù)合同企業(yè)需根據(jù)客戶要求生產(chǎn)設(shè)備并提供安

裝服務(wù)，以及設(shè)備的維護(hù)服務(wù)；安裝服務(wù)是指在客戶現(xiàn)場(chǎng)將各種零件組裝起來，使其成為一個(gè)

可單獨(dú)運(yùn)行的設(shè)備，安裝過程需要根據(jù)客戶現(xiàn)場(chǎng)條件對(duì)設(shè)備進(jìn)行修改與調(diào)整，設(shè)備無法在未安

裝的情況下運(yùn)作。

以往的實(shí)務(wù)表明，企業(yè)將設(shè)備同安裝服務(wù)一同進(jìn)行售賣，未將安裝服務(wù)單獨(dú)售賣，但其他

供應(yīng)商也可提供安裝服務(wù)；此外，企業(yè)以往將維護(hù)服務(wù)進(jìn)行單獨(dú)售賣。

【分析】本合同中，企業(yè)需要為客戶提供設(shè)備并進(jìn)行安裝。因?yàn)榘惭b需要根據(jù)客戶現(xiàn)場(chǎng)條

件，對(duì)設(shè)備進(jìn)行修改和調(diào)整。維護(hù)服務(wù)是企業(yè)單獨(dú)售賣的。所以該合同中，企業(yè)是兩個(gè)單項(xiàng)履

約義務(wù)：設(shè)備生產(chǎn)和安裝，以及售后的維護(hù)服務(wù)。

（3）高度關(guān)聯(lián)性：該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

【準(zhǔn)則規(guī)范】

企業(yè)向客戶銷售商品時(shí)，往往約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)。通常情況下，

商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客

戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否

構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（二）一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品或服務(wù)

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為

單項(xiàng)履約義務(wù)。

1.轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿足準(zhǔn)則規(guī)定的在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義

務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。

【案例7】某物業(yè)管理公司與客戶簽訂一份服務(wù)合同，合同期限為一年，打包價(jià)格150萬(wàn)

元，合同內(nèi)容包括:保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備維護(hù)服務(wù)，以及清掃道形容晚上的詞語(yǔ) 路積雪服務(wù)。

【分析】按照履約義務(wù)的定義,合同中的每一項(xiàng)服務(wù)都屬于可明確區(qū)分商品，因此都可以作

為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。但是，由于保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備維護(hù)服務(wù)實(shí)質(zhì)相同，每一項(xiàng)服務(wù)

均滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，而且可采用相同方法確定其履約進(jìn)度，所以應(yīng)當(dāng)將

保潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備維護(hù)服務(wù)合并作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

對(duì)于清掃道路積雪服務(wù)，由于只有在冬季才會(huì)下雪，且清掃時(shí)間短暫葷菜菜譜大全50道 ，因而該項(xiàng)服務(wù)與保

潔服務(wù)、保安服務(wù)和設(shè)備維護(hù)服務(wù)的實(shí)質(zhì)不相同，轉(zhuǎn)讓模式也不相同，因此應(yīng)將清掃道路積雪

服務(wù)作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。

2.實(shí)質(zhì)上相同的商品和服務(wù)的認(rèn)定

在考慮一系列可明確區(qū)分的商品或服務(wù)是否實(shí)質(zhì)上相同時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)確定企業(yè)承諾為

客戶提供的服務(wù)的性質(zhì)。

【案例8】企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有

具體的服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求。

【分析】盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對(duì)于客戶的承諾都是相

同的，因此，該服務(wù)符合“實(shí)質(zhì)相同”的條件。

知識(shí)點(diǎn)：確定交易價(jià)格

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。情話說說

【教師解讀】

預(yù)期有權(quán)收取的金額，指預(yù)期將收取的金額，而并非以企業(yè)預(yù)計(jì)最終收回的金額為基礎(chǔ)。

即收入應(yīng)針對(duì)折扣及類似項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，但不應(yīng)針對(duì)預(yù)期的壞賬作出扣減。

企業(yè)在確定其預(yù)期有權(quán)收取的金額時(shí)，應(yīng)考慮導(dǎo)致客戶形成企業(yè)將僅要求支付部分合同列

明價(jià)格的有效預(yù)期的過往商業(yè)慣例、已公布政策或特定聲明。

【例】如果涉及特定客戶的過往商業(yè)慣例表明企業(yè)通常僅要求支付合同列明價(jià)格的90%（即，

可免除支付余下的10%），對(duì)于與同一客戶訂立的新合同而言，交易價(jià)格可確定為合同列明價(jià)

格的90%。

【準(zhǔn)則規(guī)范】

企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)

債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)讓商品，且該合同不會(huì)蛋白粉怎么喝

被取消、續(xù)約或變更。

一、可變對(duì)價(jià)

（一）識(shí)別可變對(duì)價(jià)

折扣、退款、返利、獎(jiǎng)勵(lì)積分、價(jià)格折讓、激勵(lì)措施、績(jī)效獎(jiǎng)金、罰款、特許權(quán)使用費(fèi)等

項(xiàng)目都可能產(chǎn)生可變對(duì)價(jià)。

此外，根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生而收取不同對(duì)價(jià)金額的合同，也屬于可變對(duì)價(jià)的情

形。

【重點(diǎn)說明】

1.企業(yè)在判斷合同中是否存在可變對(duì)價(jià)時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)考慮合同條款的約定，還應(yīng)當(dāng)考慮下

列情況：

●根據(jù)企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等，客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)

會(huì)以折扣、返利等形式提供價(jià)格折讓；

●其他相關(guān)事實(shí)和情況表明企業(yè)在與客戶簽訂合同時(shí)即意圖向客戶提供價(jià)格折讓。

2.合同中存在可變對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

（二）可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

1.最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能

產(chǎn)生的單一結(jié)果。

2.期望值是按照各種可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額及相關(guān)概率計(jì)婚慶祝詞 算確定的金額。

估計(jì)可變對(duì)價(jià)金額

主要情形適用方法

1合同僅有兩個(gè)可能結(jié)果時(shí)最可能發(fā)生金