中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第

2023年12月10日發(fā)(作者：沏茶問題教學(xué)反思)

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中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第6號

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發(fā)文時間：2007-05-09

實施時間：2007-01-01

發(fā)文內(nèi)容：

特別提示：本備忘錄不是對有關(guān)法律、法規(guī)、準則、規(guī)章和規(guī)則的補充解釋，僅為中小企業(yè)板上市公司做好新舊會計準則銜接工作提供必要的參考。

中國證監(jiān)會上市公司執(zhí)行新會計準則協(xié)調(diào)小組針對上市公司執(zhí)行新準則過程中提出的部分問題進行了研究，并對以下事項的會計處理原則形成結(jié)論性意見，請各上市公司、會計師事務(wù)所參照執(zhí)行。如有任何疑問，請與我們聯(lián)系。

一、上市公司向控股股東或重組方發(fā)行股票收購其持有的股權(quán)投資(假設(shè)為控股權(quán))，若交易時間與重組方成為公司控股股東的時間不足一年，是否可以將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并？

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，同一控制定義中的"控制并非暫時性"，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1 年以上(含1年)。

因此，在重組方已實質(zhì)上成為公司控股股東的情況下，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，上市公司向其發(fā)行新股以收購其持有的其他公司的股權(quán)投資(假設(shè)為控股權(quán))，通常情況下，如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系，則可將上述交易認定為同一控制條件下的企業(yè)合并。

二、上市公司原按比例合并法合并其持股50%的合營企業(yè)，2006年期末資產(chǎn)負債表仍按比例合并法進行合并。自2007年1月1日起，按新準則改按權(quán)益法核算，鑒于比例合并改為權(quán)益法不屬于38號準則追溯調(diào)整事項，則2007年期初資產(chǎn)負債表是否需要剔除比例合并的影響？公司在編制2007年第一季度季報時，去年同期利潤表是否需要剔除比例合并的影響？ 上市公司原按比例合并法合并其持股50%的合營企業(yè)，2006年期末資產(chǎn)負債表仍按比例合并法進行合并。自2007年1月1日起，根據(jù)新準則改按權(quán)益法核算，公司在2007年期初資產(chǎn)負債表中無需剔除比例合并的影響。

在公司編制2007年度定期報告時，公司應(yīng)按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第7號-新舊會計準則過渡期間比較財務(wù)會計信息的編制和披露》的有關(guān)規(guī)定編制和披露比較財務(wù)會計信息；在附注中披露的可比會計信息，應(yīng)剔除比例合并的影響。

三、上市公司對其持股50%的合營企業(yè)自2007年起改按權(quán)益法核算，假設(shè)自2007年4月1日起，公司取得對該合營企業(yè)的控制權(quán)(通過人事安排或章程修改)，但未增減股權(quán)比例，擬改按成本法核算(母公司報表)并合并報表。則公司是否自取得控制權(quán)之日或之月起合并利潤表？期初資產(chǎn)負債表是否需要合并？

假設(shè)上述經(jīng)濟行為確實符合《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定，公司可認定上述經(jīng)濟行為是非同一控制條件下的企業(yè)合并(因合并前公司或其他股東均無法單獨對上述合營企業(yè)實施控制)，公司應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定，自購買日起將子公司利潤表納入合并利潤表；但無需重新編制期初合并資產(chǎn)負債表。

四、公司于2006年向社會公眾公開發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)換債券，上述可轉(zhuǎn)換債券的基本條款如下：

可分離交易債券的每張面值為100元人民幣，債券期限為6年，付息方式為每年付息一次，到期一次還本，最后一期利息隨本金的兌付一起支付，票面利率為1.60%；

每張分離交易可轉(zhuǎn)債的認購人可以同時獲得公司派發(fā)的25份認股權(quán)證，認股權(quán)證持有人在權(quán)證存續(xù)期內(nèi)擁有兩次行權(quán)的機會，第一次有權(quán)在權(quán)證上市之日起第12個月的前十個交易日內(nèi)行權(quán)，第二次有權(quán)在權(quán)證存續(xù)期最后十個交易日內(nèi)行權(quán)，本次發(fā)行所附認股權(quán)證行權(quán)比例為1：1，即每一份認股權(quán)證代表1股公司發(fā)行的A股股票的認購權(quán)利。

1、公司在首次執(zhí)行日對上述可分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券是否需要進行分拆？

2、如果進行分拆，在新舊會計準則銜接時公司如何確定權(quán)益成份的價值？

3、在上述分拆過程中，折現(xiàn)率如何確定？

1、上市公司以發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)換債券的方式、以遠低于市場利率的價格，向可分離交易的債券購買方借入款項，其代價是向其贈送認購權(quán)證，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，上述可分離交易的可轉(zhuǎn)換債券可被認定為公司一次同時發(fā)行兩種金融工具，一種為債券、一種為認購權(quán)證；在新舊會計準則銜接時，公司應(yīng)參照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第十七條的要求進行分拆；

2、公司在首次執(zhí)行日對上述兩種金融工具進行分拆時，可考慮按照首次執(zhí)行日的折現(xiàn)率計算債務(wù)成份，再將首次執(zhí)行日上述項目的原賬面余額減去債務(wù)成份而確定權(quán)益成份；

3、折現(xiàn)率可參考《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的第五十三條的規(guī)定而確定，即公司可根據(jù)其他類似債務(wù)工具(即有類似的剩余期限、現(xiàn)金流量模式、標價幣種、信用風(fēng)險、擔(dān)保和利率基礎(chǔ)等)在首次執(zhí)行日的市場利率確定折現(xiàn)率。

五、“中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第2號”第一個問題要求上市公司應(yīng)根據(jù)新會計準則的要求，制訂或修改會計政策、做出或調(diào)整會計估計，以作為2007年會計核算的基礎(chǔ)和依據(jù)，上述調(diào)整對上市公司編制財務(wù)報表將產(chǎn)生重要影響。但在操作過程中，上市公司對審議內(nèi)容、審議方式和審議程序如何履行尚存在不同理解，現(xiàn)明確如下：

1、公司應(yīng)將所有與舊會計準則不同的會計政策及會計估計提交董事會審議；

2、公司應(yīng)將所有與舊會計準則不同的會計政策及會計估計作為一項議案提交董事會進行審議；

3、公司應(yīng)根據(jù)《公司章程》的有關(guān)規(guī)定和公司實際情況決定是否將上述議案提交股東大會審議。

六、投資性房地產(chǎn)

1、在存貨中核算的“出租開發(fā)產(chǎn)品(房地產(chǎn)企業(yè)進行會計核算而使用的會計科目)”，即以出售為目的而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品，其目前狀態(tài)是出租，應(yīng)屬于新準則第三條的“已出租的建筑物”，還是屬于第四條的“作為存貨的房地產(chǎn)”？

2、母公司無償提供給子公司使用的房產(chǎn)，母公司與子公司未就房產(chǎn)使用達成過書面協(xié)議，也沒有要求子公司交納過租金，則該等房地產(chǎn)屬于出租還是出借，這種情況下母公司應(yīng)將其列報為投資性房地產(chǎn)還是固定資產(chǎn)？

3、以租賃為目的持有的房屋建筑物暫時未能出租、前次租賃期滿而未找到下一租戶期間不屬于"已出租的建筑物"，應(yīng)該如何處理，是否需將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換到固定資產(chǎn)或者存貨核算？

(一)根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》及其應(yīng)用指南，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。 已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物

作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對于銷售狀態(tài)不佳，按照能售則售、能租則租的態(tài)度暫時用于出租的房地產(chǎn)，公司的最終目的為通常為出售上述房地產(chǎn)，因此，公司通常應(yīng)將其認定為存貨；

對于房地產(chǎn)企業(yè)出于某些特殊考慮，而不打算在較長期間內(nèi)出售其開發(fā)的房地產(chǎn)，而是準備將其對外進行出租，在上述情況下，公司應(yīng)至少提供以下資料以證明其符合投資性房地產(chǎn)的初始確認條件：

1、提供上述房產(chǎn)或地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證明，以證明其符合投資性房地產(chǎn)的定義；

2、公司董事會提供擬將上述房產(chǎn)和地產(chǎn)長期對外出租的書面材料；

3、提供上述房地產(chǎn)的長期租賃合同以證明上述房地產(chǎn)已確實對外出租；

(二)對于母公司無償提供給子公司使用的房產(chǎn)，由于母公司無法從上述交易中賺取租金或資本增值，因此，母公司不應(yīng)將上述房產(chǎn)在個別報表中認定為投資性房地產(chǎn)，而是將其作為固定資產(chǎn)進行會計核算。

(三)對于公司以租賃為目的而持有、但暫時未能對外出租的房屋建筑物，公司應(yīng)主要按照其初始目的和實際業(yè)務(wù)情況而決定將其繼續(xù)按照投資性房地產(chǎn)或?qū)⑵滢D(zhuǎn)為固定資產(chǎn)進行會計核算，例如，在由于租賃期滿而未及時找到下一租戶期間，由于公司對該項房屋建筑物的主要目的仍是繼續(xù)對外出租而獲取租金，而不是將其轉(zhuǎn)為自用，因此，在通常情況下，公司應(yīng)將其繼續(xù)按照投資性房地產(chǎn)而進行會計核算。

七、目前部分公司對內(nèi)退人員、離退休人員各月仍承擔(dān)了一定金額的工資及福利，根據(jù)新準則規(guī)定，上述承擔(dān)的費用應(yīng)視為辭退福利，根據(jù)38號準則規(guī)定：對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系計劃，滿足預(yù)計負債確認條件的，才予以追溯調(diào)整。部分公司未來承擔(dān)上述人員的累計的辭退福利金額可能較大，作追溯調(diào)整處理還是計入07年當(dāng)期損益？

(一)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)的有關(guān)要求或公司以往與其他各方簽署的各項法律協(xié)議確定公司是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)內(nèi)退人員、或離退休人員的工資和福利；

(二)根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第八條，對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系計劃，滿足《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當(dāng)確認與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的負債，并調(diào)整留存收益。

在公司未來較長期間內(nèi)確實應(yīng)當(dāng)承擔(dān)內(nèi)退人員或離退休人員的工資和福利的情況下，如果上述工資和福利在未來期間內(nèi)能夠可靠計量且由于在首次執(zhí)行日前發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)事項而產(chǎn)生，公司可將上述職工和福利追溯調(diào)整預(yù)計負債；反之，公司不能將其確認為預(yù)計負債并進行追溯調(diào)整。

例如，如果公司將一直支付上述工資、福利直至上述人員去世為止，公司將很難可靠預(yù)計支付離退休人員工資的年限；或者未來存在較難可靠預(yù)計的其他變化因素(如公司將可能根據(jù)國家的經(jīng)濟發(fā)展情況對工資福利進行調(diào)整)，因此，在上述情況下，公司很難可靠計量上述支付義務(wù)的金額。

對于上述情況，公司可在以后會計期間內(nèi)，根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬(內(nèi)退人員、或離退休人員的工資和福利)。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。

八、合并報表和長期股權(quán)投資

1、已停業(yè)、正在清算或者已被吊銷執(zhí)照的公司是否還須納入合并報表范圍？特別是該等公司的主要資產(chǎn)、負債大部分已轉(zhuǎn)到了母公司或子公司核算，剩余資產(chǎn)總額很小，對合并會計報表不構(gòu)成重大影響的情況下，是否仍需將其納入合并報表范圍？

如須納入合并報表范圍，該等公司報表已不符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是否需按照持續(xù)經(jīng)營條件假設(shè)進行調(diào)整后合并？

2、關(guān)于對資不抵債子公司的核算，按照新準則的規(guī)定，對長期股權(quán)投資的賬面價值沖減至零，不足沖減部分，繼續(xù)沖減對應(yīng)收該子公司的應(yīng)收債權(quán)，合并時是否應(yīng)恢復(fù)被沖減的金額，以便內(nèi)部往來金額能抵消？

(一)根據(jù)《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務(wù)報表》，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

對于已停業(yè)、正在清算或者已被吊銷執(zhí)照的子公司，公司應(yīng)視其具體情況而決定是否將其納入合并范圍。

1、對于已停業(yè)的子公司，如公司對該子公司仍擁有控制權(quán)，則公司應(yīng)將其納入合并范圍。

2、對于由于自行解散而進行清算的子公司，在通常情況下，公司仍對其擁有控制關(guān)系，公司可將其納入合并范圍。 3、對于依法被吊銷執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或撤銷而被強制解散而進行清算的子公司，在通常情況下，由于公司已不對其擁有控制關(guān)系，公司可不將其納入合并范圍。

(二)對于資不抵債子公司的長期股權(quán)投資的核算，公司應(yīng)分個別報表和合并報表兩個層面分別考慮：

1、公司在個別報表中應(yīng)對該項長期股權(quán)投資采用成本法核算并考慮計提長期投資減值準備；

2、公司應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》第二十一條的有關(guān)規(guī)定，在合并報表中繼續(xù)確認上述子公司的超額虧損；公司還應(yīng)將其與該子公司的債權(quán)、債務(wù)往來余額予以抵銷。

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