不喪失控制權下持股比例變化合并報表的會計處理

2024年2月20日發(作者：賣油翁的啟示)

ｉｌｉｌ＇．ｉ１ｉｔｏｌ　■＾瓣　￣ｌ；ｌｉｉｔｌｉｌｌｌｉｌｉ！ｔｌｌＯｌ！ｌｉ　集癬財冬　管碑　、八　不喪失控制權下持股比例變化　合并報表的會計處理　汪僑　（中國中化集團公司）　【摘要】本文就不喪失控制權下　制權的轉移，不屬于企業合并的　持股比例變化合并報袁的會計處理　范圍，僅為股東之間的權益性交　進行討論，以期合并財務報表能真　易。根據《企業會計準則解釋第　實反映母公司及其全部子公司形成　的企業集團整體財務狀況及經營成　２號》規定，母公司在編制合并　果。　財務報表時，因購買少數股權所　【關鍵詞】不喪失控制權　取得的長期股權投資與按照新　持股比例　合并報表　增持股比例計算應享有子公司　會計處理　自購買日（或合并日）開始持續　計算的凈資產份額之間的差額，　隨著我國經濟的發展，跨　應當調整所有者權益（資本公　國經營不斷增多，企業并購兼　積），資本公積不足沖減的，調整　并越來越頻繁，也日趨復雜，　留存收益。　▲汪僑　對企業財務報表的合并提出　（二）不喪失控制權下母公　新的挑戰。　司減持子公司股權的處理　不喪失控制權下母公司減　一、不喪失控制權下持股　持子公司股權，是指一個企業　比例變化合并報表的會計處　（母公司）已經能夠對另一個企　理　業（子公司）實施控制，形成企　（一）母公司購買子公司　業合并后，母公司在不喪失對子　少數股東股權的處理　公司控制權的情況下，轉讓子公　母公司購買子公司少數　司部分股權。根據財會便　股東股權，是指一個企業（母　［２００９）ｌ４號函規定，在不喪失　公司）已經能夠對另一個企業　控制權的情況下處置對子公司　（子公司）實施控制，形成企　的長期股權投資，母公司在編制　業合并后，母公司從少數股東　合并財務報表時，處置價款與處　購買子公司全部或部分股權。　置長期股權投資時相對應享有　在此交易行為中，因不涉及控　子公司凈資產的差額應當計入　ｋｊｘｈ．ｍｏ￣ｏｍ．ｇｏｖ．ｃｎ　?１　７?　

『　精　∞摭　！　”’　ｌ　Ｉ　ｊＩｌＫ¨Ｉ．ｊＫｌ　Ｉ　Ｉ弭　噩　?ｉ（；ｌｉｉ露餾　圓灌閏—————＿　一～　所有者權益。　（三）子公司增發股份導致母公司持股比例變化　的處理　本，規定應自收購之日起１０日內注銷，其他情況應　在６個月內注銷或轉讓。由此可知，我國對公司回購　股份的情況及后續處理進行了嚴格的限制，公司不　能長久持有自己公司股份。對子公司從少數股東回　對于子公司通過增發股票進行外部籌資，可能　出現以下３種情況：　１．子公司按比例向母公司和少數股東增發股票，　母公司在子公司的持股比例不變。在此種情況下，子　公司將增發股票中發行價格高于票面價值的資本溢　價部分計入資本公積（資本溢價）。母公司個別財　務報表應按照《企業會計準則第２號——長期股權　投資》的規定確認長期股權投資，在編制合并財務　報表時，如不考慮增發股份相關手續費、發行費用，　母公司的長期股權投資成本的增加金額應當等于按　持股比例享有子公司權益的增加額。合并巾長期股　權投資的增加與子公司權益的增加進行抵銷，而因　增發股份過程中發生的發行費用將導致合并層面所　有者權益（資本公積）的減少。　２．子公司增發股票時，母公司不予認購，在持股　數不變的情況下，持股比例下降。此種情況下，母公　司財務報表合并層面，予公司增發股份為一項資本　業務，將增加子公司的股本和資本公積，而不會影響　本期利潤及留存收益。報表合并對長期股權投資按　照權益法進行調整時，對于予公司除凈損益以外所　有者權益的其他變動，調整所有者權益。從另一方　面看，子公司增發股票導致母公司持股比例下降可　視為子公司按比例增發股份，母公司出售了減少份　額的股份。此情況可比照在不喪失控制權下母公司　減持予公司股權的情況進行處理。　３．子公司增發股票時，僅對母公司增發股份，母　公司的持股數及持股比例均增加。此種情況可視為子　公司按比例對母公司和少數股東增發股票，母公司從　少數股東處購入增加份額的股份，此情況可比照母公　司購買子公司少數股東股權的情況進行處理。　（四）子公司回購股份導致母公司持股比例變化　的處理　根據我國公司法規定，股份公司只有在減少公　司注冊資本、與持有本公司股份的其他公司合并、將　股份獎勵給本公司職工、股東因對股東大會作出的　公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的　情況下，才可以收購自身股份。對減少公司注冊資　?１　８?　購后轉讓于少數股東，母公司持股數及持股比例均　不會發生變化。其他主要情況有以下２種：　１．子公司回購少數股東所持有的股權，母公司　所持股數不變，持股比例增加。根據《企業會計準則　第２號——長期股權投資》及《企業會計準則第３３　號——合并財務報表》的規定，對于被投資單位除　凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不　變的情況下，母公司應按持股比例確認應歸屬本企　業的部分，在合并報表調整分錄中相應調整減少長　期股權投資的賬面價值。　２．子公司回購母公司所持有的股權，母公司所持　股數減少，持股比例下降。此種情況可視為子公司按　比例從少數股東及母公司手中回購股權，然后，母公　司在不喪失控制權下減持子公司股權。對于子公司按　比例從少數股東和母公司回購股權，子公司按回購股　權的票面值沖減股本，對支付的對價與回購股權的票　面值之問的差額沖減資本公積（股本溢價），資本公　積不足時，沖減留存收益。母公司單戶報表按減少股　數與原持有股數的比例，減少長期股權投資，并按收　到股權轉讓款與長期股權投資減少的差額確認股權　轉讓收益。合并報表層面不會因該筆業務的發生影響　合并報表利潤表，而將母公司收到的股權轉讓款與長　期股權投資減少的差額直接計入權益項目。　（五）子公司潛在普通股轉換或行權導致母公司　持股比例變動的處理　當子公司存在潛在普通股特征的相關金融工具　時，應將其權益部分按公允價值計量計入資本公積等，　從而導致所有者權益的增加。對于潛在普通股在報表　合并層面的處理，筆者認為分兩種隋況進行處理：　１．潛在普通股未被母公司所持有。對于該部分　權益可視為少數股權。子公司此部分的權益與少數　普通股股東應享有的權益合并在合并報表少數股東　權益中列示。　２．潛在普通股被母公司所持有。對母公司持有　子公司潛在普通股，此為集團內部關聯業務。母公司　單戶報表應體現對子公司的權益性投資或債權，而　２０１　１，１　繆奄耪魑食　

—－－●＿＿－＿－＿－●＿－＿——＿－Ｉ＿●Ｌ一＿＿－　矧管｛理｝－＿　同時子公司報表體現為權益的增加或對母公司的債　股比例的變化，對集團公司而言，并不會增加企業資　務。此種情況下在合并報表層面，只需將母公司的　產，在持續控制權下不會增加企業資產的財富產出　債權或權益性投資與子公司報表體現對母公司的債　能力，因此，不應因新增投資而產生新的商譽，也不　務及權益的增加額予以抵銷即可。對于兩者的差額　應減持股權而影響合并報表損益。　不納入利潤表，而調整所有者權益。　（六）子公司發放股票股利母公司合并層面的處理　三、相關建議　子公司宣告發放股票股利，實質為子公司留存　（一）合并對價的確定　收益的資本化。子公司權益不發生變化，但權益結　構發生變化。母公司單戶報表層面不作賬務處理，　股票股利的發放不會導致子公司所有者權益的增　加，從而也不影響母公司合并報表層面權益法的調　整及合并工作底稿的抵銷。　，　二、不喪失控制權下持股比例變化合并報表處　理的實質分析　隨著少數股東權益在合并資產負債表中分類的　變化，經濟主體觀在合并報表的應用越來越深入。　在不喪失控制權下持股比例的變化，母公司無論是　增持還是減持子公司的股權，均不會影響合并報表　的利潤表，只對權益進行調整。按此原則進行處理　有以下兩個理由：　（一）合并報表反映的是母公司及其全部子公　司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金　流量的財務報表。在不喪失控制權的情況下，無論　是母公司與少數股東的權益性交易，還是子公司增　發、回購股權，均不會導致合并范圍、合并主體的變　化，也不應該對企業合并報表資產、負債進行重新計　量。也就是說，上述經濟行為的利得與損失只會影　響母公司享有權益與少數股東權益的金額，而不會　計入當期損益，也不會確認為商譽。　（二）企業合并是以一家公司獲取另一家公司　控制權為條件，并于購買日對企業合并中取得的資　產、負債進行重新計量。對于支付的對價超過合并　中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差　額，確認為商譽，對于小于合并中取得的被購買方可　辨認凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益。　國際財務報告準則２００８規定，在購買法下確認母公　司的商譽，還允許確認少數股東對應的商譽。對此　國內準則雖然沒有規定在購買日可以確認完全商　譽，但因權益性交易等原因導致母公司對子公司持　ｋｊｘｈ．ｍｏｆｃｏｍ．ｇｏｖ．ｏｎ　《企業會計準則解釋第４號》規定，非同一控制　下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法　律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費　用，應當于發生時計入當期損益，此將影響商譽的確　認及當期損益。對于取得控制權后增持股權，母公司　應按《企業會計準則第２號——長期股權投資》中　規定確認長期股權投資成本，其中包括與取得長期　股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。在　此情況下，對同一筆投資業務，不同投資主體可能會　按不同的金額確認長期股權成本。筆者建議按支付　給股權轉讓方的對價確認長期股權投資成本，一是　因為與取得長期股權投資相關的費用并不會在未來　為企業帶來經濟利益，另一方面也可防止投資者對　長期股權投資成本的隨意確認。　（二）集團合并報表的權益結構　子公司發放股票股利實為在不改變公司資產總　額的情況下，按股票面值將留存收益增轉股本。此行　為不會影響企業合并報表的合并抵銷，也就是說子　公司因發放股票股利導致權益結構的變化，不會影　響合并報表的權益結構。在部分中央企業改制評估　過程中，對于下級非公司制企業進行改制時，凈資產　全部轉增資本后，母公司合并報表層面留存收益不　再包括子公司改制前的留存收益。當子公司未分配　利潤轉增資本，權益結構發生變化后，其權益功能、　用途發生變化，筆者認為當子公司權益結構變化時，　集團合并層面應對權益結構進行同向調整。　主要參考文獻：　【１】蔣楓，楊翟婷，彭江雪．合并財務報表時股票股利發放的抵　銷處理．財會月刊．２００８（４）．　『２】趙治綱．關于購買子公司少數股權的處理．財會學習，２００９（５）．　【３】楊家新．股票股利會計政策研究．會計研究，２０００（３）．　責編：睿婷　?１　９?