會計準則與稅收制度

會計準則與稅收制度

在新企業會計準則體系的建立和內外資企業所得稅合并的背景下，本文對會

計準則與所得稅法之間出現的差異進行分析，以理清兩者的關系，以便于會計人

員進行正確的賬務處理和準確計算企業所得稅。

一、會計準則與稅收制度的關系

會計準則和稅收制度的關系（以下簡稱“會、稅關系”）有兩大模式：第一類

是會計準則與稅收制度統一模式，即稅收制度對企業會計的影響大于公認會計準

則；第二類是會計準則與稅收制度分離模式，即會計制度與稅法相互獨立，納稅

人在納稅時按照稅法進行相應的調整。

二、我國會計準則與稅收制度的關系及其演變歷程

在我國，“會、稅”關系被稱為財務會計與稅務會計的關系。目前，在我國會

計理論界比較具代表性的觀點主要有三種：第一種觀點主張稅務會計與財務會計

合一，簡稱“統一論”；第二種觀點主張稅務會計與財務會計相協調，簡稱“協調

論”；第三種觀點主張稅務會計與財務會計適當分離，簡稱“分離論”。實務中，

我國“會、稅關系”經歷了一個由統一到分離再到協調的過程。1993年以前基本

上是稅法決定會計，采用會計準則與稅收制度統一模式，會計制度和稅收制度在

資產、負債、收入、費用、利潤等要素的確認和計量方面基本相同。1993年《企

業會計準則》的實施和1994年現行稅制的確立，使我國企業會計利潤和應稅所

得首次出現了明顯差異，拉開了會計和稅法相分離的序幕。1999年初，證券市

場上發生了東北藥事件，隨后財政部頒發了16號文件，規定國家財務和稅收不

能干預企業會計核算。2001年《企業會計制度》提出會計制度應與稅收法規盡

量保持一致，不能一致的就適當分離，可采取納稅調整的方法進行處理。至此，

我國的“會、稅關系”處于協調模式下，既堅持分離，同時又盡量協調分離所造成

的差異。

三、新企業所得稅下會計準則與稅收制度關系分析

2006年2月，財政部頒布了1項基本準則和38項具體會計準則，標志著我

國建立了與國際趨同的新會計準則體系；2007年3月，第十屆全國人民代表大

會通過了《中華人民共和國企業所得稅法》，統一了內外資企業所得稅法。我國

會計準則與稅收制度仍處于協調模式下，但新會計準則與新所得稅法之間的差異

呈現出新的特點，主要表現在以下方面：

（一）非貨幣性資產交換。會計準則規定，非貨幣性資產交換具有商業實質

且公允價值能可靠計量的，以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入

資產的成本；反之，應以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本。而稅法以

該資產的公允價值和應支付的相關稅費為計稅基礎。

（二）企業合并取得的資產。會計準則規定，同一控制下的企業合并，資產

按照合并科目在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業合并，資產按公

允價值計量。稅法規定企業發生應稅合并，資產按公允價值確認計稅成本；企業

發生免稅合并，按賬面價值確認計稅成本。

（三）以公允價值計量的資產。會計準則規定，在期末，將公允價值的變動

計入當期損益或所有者權益。稅法規定公允價值變動屬未實現損益，待損益實現

時再納稅或抵稅。

（四）資產減值損失。會計準則規定，在期末，應將資產的賬面價值與可變

現凈值或可收回金額進行比較，低于部分計提資產減值準備，計入當期損益。稅

法規定，根據應收賬款賬面余額0.5%計提的壞賬準備可在稅前扣除，其他資產

計提的減值準備不能在稅前扣除，當損失實際發生時，才可在稅前扣除。

（五）固定資產折舊。會計準則規定，企業應當根據固定資產所含經濟利益

的實現方式選擇折舊方法，合理確定固定資產折舊年限。稅法規定折舊方法原則

上采用直線法，并規定各類固定資產計提折舊的最低年限。

（六）無形資產。會計準則規定，自行開發的無形資產，研發階段發生支出

進行費用化處理，但對于開發階段發生的費用，在符合相關條件的前提下，允許

資本化。稅法規定研究階段發生支出可全額在稅前扣除，符合條件的可以加扣

50%。采用直線法對無形資產進行攤銷，攤銷年限不少于10年。

（七）分期銷售商品。會計準則規定，合同或協議價款的收取采用遞延方式，

實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商

品收入金額。稅法規定合同或協議價款的收取采用遞延方式，稅法按照應收的合

同或協議價款確定計稅收入。

（八）借款費用。會計準則規定，借款當期實際發生的利息費用，減去將尚

未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益

后的金額確定為專門借款利息費用的資本化金額；一般借款利息費用資本化金額

=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資

本化率。稅法規定，企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費

用，準予扣除。企業為購置、建造和生產固定資產、無形資產和經過12個月以

上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期

間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本。

（九）業務招待費支出、廣告宣傳費支出、公益性捐贈支出。按會計準則規

定，可以全額扣除。稅法規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支

出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的0.5%部

分。在滿足條件的情況下，一般廣告費在稅前可允許扣除的比例為當年銷售（營

業）收入的15%部分，超過部分，準許在以后年度結轉扣除。企業發生的公益性

捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

四、對新企業所得稅下會計準則與稅收制度關系的思考

會計準則制定的立足點是為投資者提供決策有用的信息，忽視了稅收管理部

門對會計信息的需求。《企業會計準則——基本準則》第十三條明確規定“企業提

供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計

報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。”即明確企業

會計準則體系以強調高質量會計信息的供給與需求為核心，要求財務報告在反映

企業管理層受托責任的同時，應當向會計信息使用者提供決策有用信息。企業所

得稅法規制定的目的是確保企業所得稅及時足額地被征收，以滿足政府公共支出

的需要。由于稅收的征收具有無償性，納稅人會不自愿納稅，甚至會想辦法偷逃

稅款，因此在制定企業所得稅法規時，會減少納稅人處理方法的可選擇性，以免

納稅人少計收益、多計費用。因此，會計目標與稅法目標之間的矛盾加劇了新會

計準則與所得稅法之間的差異。

同時，為了確保會計信息的真實性，新會計準則不僅注重實質重于形式、重

要性等起修正作用原則的運用，而且還引入了公允價值計量屬性。這意味著會計

人員在準則規定的范圍內有了更多的選擇余地。公允價值的運用、商業實質的確

定都離不開會計人員的主觀判斷。而企業所得稅法具有法的嚴肅性，對任何涉稅

事項的確認、計量必須有明確的法律依據，不能估計。同時，為了便于稅收征管，

盡量避免稅務部門與納稅人之間因為主觀判斷不同而產生爭議，企業所得稅法對

涉稅事項的確定更強調法律依據和法律形式。會計職業判斷的運用與稅收法定原

則之間的矛盾加劇了兩者之間的差異。

我國正處于經濟轉型期，會計準則與稅收制度的差異呈增大之勢，如何協調

“會稅關系”，從而降低企業的制度轉換成本、稅收成本和納稅風險等，是一個非

常現實的問題。因此，現階段加強協調，縮小差異，保持會計準則與稅收制度之

間的適度分離是一種現實選擇。綜上，會計人員進行賬務處理的依據是會計準則，

再根據稅法進行納稅調整計算應繳稅款。■