成本考核方法

2024年2月21日發(作者：庸人自擾意思)

成本考核方法

一、成本考核概述

成本考核是指定期考查審核成本目標實現情況和成本指標的完成結果，全面評價成本管理工作的成績。成本考核的作用是，評價各責任中心特別是成本中心業績，促使各責任中心對所控制的成本承擔責任，并借以控制和降低各種產品的生產成本。

成本實際指標同計劃、定額、預算指標對比，考核成本計劃完成情況、評價成本管理實績。是實現全面成本管理的重要環節，是對成本實行計劃管理的重要手段。通過成本考核可評價企業生產成本計劃的完成情況、評價有關財經紀律和管理制度的執行情況、激勵責任中心與全體員工的積極性。

1.成本考核的范圍

在我國，從成本考核的主體和范圍來看，成本考核主要包括兩個方面的內容：一是國家（主管部門）對企業的成本考核；二是企業內部的成本考核。

企業內部的成本考核，可根據企業下達的分級、分工、分人的成本計劃指標進行。

2.成本考核的分類

（1）實物指標和價值指標。實物指標從使用價值的角度，按照它的自然單位來表示的指標。價值指標以貨幣為統一尺度所表示的指標。在成本指標中，實物指標是基礎，價值指標是一種綜合性指標。

（2）數量指標和質量考核。數量指標：反映企業在一定時期內某一工作數量的指標，如產量、生產費用、總成本等。質量指標：反映企業一定時期內工作質量或相對水平的指標，如單位成本、可比產品成本相對降低率等。

（3）單項指標和綜合指標。單項指標:反映成本變化中某一個側面的指標，如某種產品的單位成本等。綜合指標:總括反映成本的指標，如產品總成本、全部生產費用等。單項指標是基礎，綜合指標是單項指標的綜合。

3.成本考核的方法

成本考核的方法分為傳統成本考核法和現代成本考核法。

（1）傳統成本考核法

傳統成本考核指標主要是可比產品成本計劃完成情況指標。具體包括全部可比產品成本計劃降低率、全部可比產品成本計劃降低額、全部可比產品成本實際降低率、全部可比產品成本實際降低額。其中：

可比產品成本降低額=本期實際成本-可比產品上期實際成本

可比產品成本降低率=可比產品成本降低額/可比產品上期實際成本×100%

傳統成本考核方法中可比產品成本降低率指標在計劃經濟體制下，對于加強國家對國有企業的成本管理，發揮職工降低成本的積極性，在企業之間進行有效的成本比較、成本競賽，促進企業以至降低成本、曾起過積極作用，并涌現出許多先進企業和先進個人。但隨著這一指標運行時間的延長，其缺陷也日益暴露出來。主要表現為：缺

乏全面性、缺乏準確性、缺乏一致性、缺乏科學性、缺乏公正性。

（2）現代成本考核法

在現代成本管理的理論和方法中，對傳統的成本考核內容進行了較大的改革，主要是圍繞責任成本設立成本考核指標，其內容主要包括行業內部考核指標和企業內部責任成本考核指標。

行業內部考核指標具體包括成本降低率、標準總成本、實際總成本、銷售收入成本率。其中：

成本降低率=（標準成本-實際總成本）/標準總成本×100%

銷售收入成本率=報告期銷售成本總額/報告期銷售收入總額×100%

企業內部責任成本考核指標具體包括責任成本差異率和責任成本降低額。其中：

責任成本差異率=責任成本差異額/標準責任成本總額×100%

責任成本降低率=本期責任成本降低額/上期責任成本總額×100%

現代成本考核法圍繞責任成本設立了成本考核的指標，同時還包括成本崗位工作考核，引入成本否決制的基本思想，與獎懲密切結合起來，充分體現成本考核的時代性和先進性。

二、現代成本考核方法

（一）分權與責任中心

1.分權管理

分權管理就是現代企業組織為發揮低層組織的主動性和創造性，

而把生產管理決策權分給下屬組織，最高領導層只集中少數關系全局利益和重大問題的決策權。分權管理通常適用于規模較大、產品品種多、市場變化快、地區分布較分散的產業。

分權管理成為現代企業組織管理發展的基本趨勢。在實行分權管理以后，為了防止各個分權單位片面追求局部利益而損害企業整體利益行為的發生，必須嚴格推行“經濟責任制”，其內容是明確企業內部各單位的經濟責任，賦予它們相應的管理權力，同時聯系經濟利益，即責權利掛鉤。成本考核要求責任者對所控制的成本負責任，同時與獎懲制度相結合。

集權和分權是一個相對的概念。集權是指決策權在組織系統中較高層次的一定程度的集中。在組織管理中，集權和分權是相對的，絕對的集權或絕對的分權都是不可能的。確定一個企業執行集權還是分權可以從決策數量、決策的范圍、決策的重要性、對決策控制的程度等幾個方面判斷。

2.責任中心

責任中心的存在是指承擔一定的經濟責任并擁有相應的管理權限和享受相應利益的企業內部責任單位的總稱，其基本特征是權、責、利相結合。

責任中心將企業經營體分割成擁有獨自產品或市場的幾個績效責任單位，然后將管理責任授權給予這些單位，將他們單位處于市場競爭環境之下，透過客觀性的利潤計算，實施必要的業績衡量與獎懲，以期達成企業設定的經營成果的一種管理制度。責任中心具有以下特

點：具有相對獨立的經營業務和財務收支活動，是一個責權利相結合的實體；具有承擔責任的條件責任和權利皆可控，便于進行責任會計核算。

根據企業授權的范圍不同，責任中心又分為成本中心、利潤中心和投資中心。

（1）成本中心

成本中心是指其責任者只對成本或費用負責的責任中心。

成本中心的范圍最廣，只要有成本費用發生的地方，都可以建立成本中心，從而在企業形成逐級控制、層層負責的成本中心體系。大多是只負責產品生產的生產部門、勞務提供部門或給以一定費用指標的企業管理科室。不對收入、利潤或投資負責。

成本中心有狹義、廣義之分。狹義成本中心是指對產品生產或勞務提供所消耗的資源負責的責任中心，也即主要指生產產品或提供勞務的責任中心；廣義成本中心是指，除狹義成本中心外還包括那些非生產性的以控制經營管理費用為主的責任中心，也即費用中心。本書所述成本中心即是指廣義的成本中心。

（2）利潤中心

利潤中心指既對成本承擔責任，又對收入和利潤承擔責任的企業所屬單位。由于利潤等于收入減成本和費用，所以利潤中心實際上是對利潤負責的責任中心。利潤中心的權利和責任都大于成本中心。該中心的管理人員同時具有生產和銷售兩個職責，一般指有產品或勞務生產經營決策權的部門，能通過生產經營決策，對本單位的盈利施加

影響，為企業增加經濟效益。

這類責任中心往往處于企業中較高的層次如制造業的分廠、分公司及獨立核算的生產車間。利潤中心需要對下列活動做出決策：生產哪種產品、如何生產、產品質量如何控制、價格的制定以及產品銷售。管理者需要權衡價格、產量、質量和成本使得中心的經營達到最優。

利潤中心的兩種形式，分別為自然的利潤中心和人為的利潤中心。利潤中心直接向企業外部出售產品，在市場上進行購銷業務。人為的利潤中心主要在企業內部按照內部轉移價格出售產品。

（3）投資中心

投資中心是對投資負責的責任中心，其成功不僅用其收益來計量，還要將其收益與投入的資本結合起來加以考慮，即用收益與所占用的資本額的比率來計量。

投資中心需要做出的決策不僅僅包括產品的組合、價格的制定和生產方法等短期經營決策，而且還包括投資規模和投資類型的決策。

投資中心擁有投資決策權，能夠獨立的運用所掌握的資金，有權購置和處理固定資產，擴大和縮小生產能力等。

（二）責任成本

責任中心，不論層次高低、所負責任大小，都有成本發生，都要考核其責任成本。

責任成本是指由特定的責任中心所發生各項可控成本之和。

各責任中心的可控成本必須具備以下三個條件：（1）責任中心能預知將要發生的各種成本費用；（2）責任中心能通過自己的行為加以

調節、控制各種成本費用；（3）責任中心通過一定的計量手段能確切計量發生的各種成本費用。

責任成本與產品成本是兩個完全不同的概念，“責任成本”是以特定的責任中心作為成本計算對象來歸集和分配費用的，其原則是：誰負責，誰承擔?！爱a品成本”則是以“產品”作為成本計算對象來歸集和分配費用的，其原則是：誰受益，誰承擔。

責任成本的計算與產品成本的計算是兩個不同的核算體系，根據責任成本核算的特點，應建立責任成本核算體系，以保證責任成本計算的順利進行。責任成本核算體系的具體內容包括：（1）責任中心的明確劃分；（2）選擇責任成本核算模式；（3）根據責任成本計算的要求搞好各項基礎工作；（4）各種內部控制制度的建立和完善等。

（三）成本考核的內容

某個責任中心的各項可控成本之和，即為該中心的責任成本。成本考核重點是對成本中心的責任成本的考核。先計算某成本中心產品的生產成本，扣除其中的不可控成本，加上其他成本中心轉來的屬于該成本中心的可控成本，最后計算出該中心的責任成本。其計算公式為：

某成本中心某期的責任成本=該中心本期的生產成本發生額－各種不可控成本+其他成本中心轉入的本中心可控成本

（四）責任成本的考核

責任成本考核工作主要有：編制和修訂責任成本預算、確定責任成本的考核指標、業績考核評價。

1.編制和修訂責任成本預算

責任預算是指以責任中心為主體，以可控成本、收入、利潤和投資等為對象編制的預算。它是企業總預算的補充和具體化。

責任預算指標包括主要責任指標（即各個責任中心的考核指標）和其他責任指標（如勞動生產率、設備完好率、出勤率、材料消耗率、職工培訓等）。

一是以責任中心為主體，自上而下地將企業總預算在各責任中心之間層層分解。

二是各責任中心自行列示各自的預算指標，由下而上、層層匯總，最后由企業專門機構或人員進行匯總和調整。

實際工作中，責任預算最終確定前，需要上下結合，反復溝通。在集權組織結構下，通常采用第一種程序；在分權組織結構形式下，多采用后一種程序。

編制彈性預算的基本原理是：按照成本性態，將所有的成本劃分為固定成本和變動成本。

總責任成本=業務量×單位標準成本+固定成本

編制彈性預算時要注意當實際業務量與計劃業務量不一致時，責任成本預算應按實際業務量予以調整；當企業與市場環境發生變化時，應不斷地修訂產品生產消耗的標準成本，以不斷適應環境的變化。

2.確定責任成本的考核指標

（1）成本中心的考核指標

成本中心可分為標準成本中心和費用中心。

標準成本中心是既定產品質量和數量條件下的標準成本，標準成本中心不需要作出價格決策、產量質量決策以及設備技術決策。由于不作出價格決策，因此，不對收入負責；由于不對產量、質量作出決策，因此，產品質量和數量是既定的；由于不對設備技術作出決策，因此，不需要對閑置能量差異負責。

費用中心適用于產出物不能用財務指標評價、投入和產出沒有明顯關系的一般行政管理單位，如會計、企管、勞資、計劃、研發等部門，無法通過投入和產出的比較來評價其效果和效率，因此又稱為“無限制費用中心”。

成本中心的考核指標有成本（費用）變動額和成本（費用）變動率。

成本變動額=實際成本-目標（或預算）成本

成本變動率=成本變動額/目標成本×100%

【例4-10】某生產車間為成本中心，生產A產品，2007年預算產銷量2000件，預算單位成本60元，實際產銷量2500件，實際單位成本56元，其中：單位變動成本為36元。試計算其成本變動額、成本變動率。

成本變動額＝2 500×56－2 500×60＝－10 000（元）

成本變動率＝－10 000/（2500×60）×100%＝－6.67%

“無限制的費用中心”使用費用預算來評價費用中心的成本控制業績。在考核預算完成情況時，要利用有經驗的專業人員對該費用中心的工作質量和服務水平做出有根據的判斷，才能對費用中心的控制

業績做出客觀評價。

（2）利潤中心的考核指標

利潤中心實際上是對利潤負責的責任中心，利潤中心的權利和責任都大于成本中心，往往處于企業中較高的層次，一般指有產品或勞務生產經營決策權的部門，能通過生產經營決策，對本單位的盈利施加影響，為企業增加經濟效益，如分廠、分公司益既有獨立經營權的各部門等。

利潤中心有兩個特性：獨立性和獲利性。獨立性體現在，利潤中心對外雖無法人資格，但對內卻是獨立的經營個體，在產品售價、采購來源、人員管理及設備投資等，均享有高度的自主性。獲利性體現在，每一個利潤中心都會有一張獨立的損益表，并以其盈虧金額來評估其經營績效。所以每一個利潤中心有一定收入與支出。非屬對外的營業部門，就需要設定內部交易和服務的收入，以便計算其利潤。

利潤中心的考核指標可控邊際貢獻、部門邊際貢獻、稅前部門利潤。

可控邊際貢獻＝邊際貢獻－可控固定成本＝收入－變動成本－可控固定成本

部門邊際貢獻＝可控邊際貢獻－不可控固定成本

稅前部門利潤＝部門邊際貢獻－公司管理費用等

計算公式中收入金額的確定通常采用內部轉移價格來確定。制定內部轉移價格的目的有兩個：第一，防止成本轉移帶來的部門間責任轉嫁，使每個利潤中心都能作為單獨的組織單位進行業績評價；第二，

作為一種價格引導下級部門采取明智的決策，生產部門據此確定提供產品的數量，購買部門據此確定所需要的產品數量。

內部轉移價格的確定主要有以下幾種方式：市場價格、以市場為基礎的協商價格、變動成本加固定費轉移價格、全部成本轉移價格等。

【例4-11】西山公司某生產線為利潤中心，2011年的有關數據如下：銷售收入45 000元，已銷產品變動成本和變動銷售費用20 000元，利潤中心負責人可控固定間接費用4 000元，利潤中心不可控固定間接費用6 000元。該公司不可控分攤的管理費用、財務費用等總計5 000元。則

邊際貢獻＝45 000－20 000＝25 000（元）

可控邊際貢獻＝25 000－4 000＝21 000（元）

利潤中心部門邊際貢獻＝21 000－6 000＝15 000（元）

稅前部門利潤＝15 000-5 000＝10 000（元）

（3）投資中心的考核指標

投資中心是指既對成本、收入和利潤負責，又對投資效果負責的責任中心。投資中心是最高層次的責任中心，擁有最大的決策權，承擔最大的責任，投資中心必然是利潤中心，但利潤中心并不都是投資中心，利潤中心沒有投資決策權，而且在考核利潤時也不考慮所占用的資產。

評價投資中心的業績指標主要有投資報酬率、剩余收益和經濟增加值。

①投資報酬率

投資報酬率＝部門邊際貢獻÷投資中心資產

＝邊際貢獻率×資產周轉率

＝（部門邊際貢獻/銷售收入）×（銷售收入/投資中心資產）

【例4-12】某分公司為投資中心，資產額為60 000萬元，部門邊際貢獻為1 2000萬元，則：

該中心的投資報酬率＝（12000÷60000）×100% ＝20%。

用投資報酬率來評價投資中心業績的優點有：根據現有的會計資料計算的，比較客觀，可用于部門之間，以及不同行業之間的比較；可以用它來評價每個部門的業績，促使其提高本部門的投資報酬率，有助于提高整個企業的投資報酬率；可以分解為投資周轉率和部門邊際貢獻率的乘積，并可進一步分解為資產的明細項目和收支的明細項目，從而對整個部門經營狀況作出評價。

用投資報酬率來評價投資中心業績的缺點有：沒有考慮資金時間價值因素，不能正確反映建設期長短及投資方式不同對項目的影響；部門經理會放棄高于資本成本而低于目前部門投資報酬率的機會，或者減少現有的投資報酬率較低但高于資金成本的某些資產，使部門的業績獲得較好評價，但卻傷害了企業整體利益。

【例4-13】承【例4-12】假設企業的資金成本為15%，目前公司有一項投資收益率為18%的投資機會，需40 000萬元的投資，投資后：

投資收益率=（12000+40 000×18%）/（60 000+40 000）=19.2%

投資報酬率19.2%高于總公司資金成本15%，投資新項目對企業

而言是有利的，但該分公司經理可能會拒絕接受這一投資機會。因為投資后分公司的投資報酬率19.2%低于投資中心目前的投資收益率20%。

②剩余收益

為了克服由于比率衡量部門業績帶來的次優化問題，許多企業采用絕對數指標來實現利潤與投資之間的聯系，即剩余收益指標。

剩余收益＝投資中心邊際貢獻－（資金成本×經營資產）

【例4-14】彩虹公司下設A、B兩個投資中心，A投資中心的平均投資額為1000萬元，投資報酬率為20%；B投資中心的投資報酬率為18%，剩余收益為45萬元；彩虹公司的資本成本為15%。目前有一項目需要投資額500萬元，投資項目的邊際貢獻為170萬元。要求：從投資收益率和剩余收益指標角度分別確定A、B兩個投資中心是否接受投資。

（1）該項目的投資報酬率＝95/500×100%＝19%

因為該項目投資報酬率（19%）低于A投資中心目前的投資報酬率（20%），高于目前B投資中心的投資報酬率（18%），所以，A投資中心不會愿意接受該投資，B投資中心會愿意接受該投資。B中心的投資額＝45/（18%－15%）＝1500（萬元）

（2）投資項目的剩余收益＝170－15%×500=95（萬元）

因為不論是A投資中心還是B投資中心，接受該投資項目增加的部門營業利潤（95萬元）都大于該投資額與資本成本的乘積（500×15%＝75萬元），即剩余收益都會增加；所以，從剩余收益的

角度看，A、B投資中心都會愿意接受該投資。

剩余收益作為業績評價指標的主要優點是：剩余收益著眼于公司的價值創造過程；有利于防止次優化可以更好的協調公司各個部門之間的利益沖突，促使公司的整體利益最大化。

剩余收益業績評價的缺點是不便于不同規模的公司和部門的業績比較，依賴于會計數據的質量。許多公司一般用投資收益率考核投資中心業績，只有在追加投資時才使用剩余收益指標，因此這二個指標可同時作為考核投資中心業績。

③經濟增加值

經濟附加值（Economic Value Added,簡稱EVA），等于企業稅后凈利潤減去全部占用資本成本，是所有成本被扣除后的剩余收入。

EVA＝調整后會計收益－（加權平均資本成本×總資本）

應該說這一公式與剩余收益的公式沒有兩樣，其中存在的唯一的差異是對用來計算EVA數值的各個變量的計量比過去進行的更為細致。為了求得調整后會計收益指標，必須使用不用于一般的向股東報告的會計體系。

【例4-15】某公司下設A、B兩個投資中心。目前A投資中心的部門平均總資產為2000萬元，平均經營負債為800萬元，投資報酬率為15%；B投資中心的投資報酬率16%，剩余收益為200萬元，平均經營負債為1000萬元。假設A部門要求的報酬率為10%。

（1）A投資中心的剩余收益

＝2000×（15%－10%）＝100（萬元）

（2）B投資中心的部門平均總資產

＝200/（16%－12%）＝5000（萬元）

（3）A投資中心的經濟增加值

＝2000×15%×（1－25%）－（2000－800）×8%＝129（萬元）

B投資中心的經濟增加值＝5000×16%×（1－25%）－（5000－1000）×8%＝280（萬元）

3.業績考核評價

業績考核是指以責任報告為依據，分析、評價各責任中心責任預算的實際執行情況，找出差距，查明原因，借以考核各責任中心工作成果，實施獎罰，促使各責任中心積極糾正行為偏差，完成責任預算的過程。

成本中心考核其權責范圍內的責任成本（各項可控成本）；利潤中心只考核其權責范圍內的收入和成本重點在于考核可控邊際貢獻、部門邊際貢獻和部門稅前利潤；投資中心除了要考核其權責范圍內的成本、收入和利潤外，還應重點考核投資利潤率和剩余收益。

（1）業績報告

業績報告的目的是將責任中心的考核指標與預算比較，以判別其業績。業績報告是責任會計的重要內容之一。業績報告包括：業績實際完成的資料、業績目標的資料、兩者之間的差異和原因。

（2）差異調查

業績報告使人們注意到偏離目標的表現，但它只是指出問題的線索。只有通過調查研究，找出原因，分清責任，才能采取糾正行動，

收到降低成本的實效。發生偏差的原因很多，可以分為三類：執行人的原因、目標不合理、成本核算過程有問題。只有通過調查研究，才能找到具體原因，并針對原因采取糾正行動，也是執行獎懲的重要依據之一。

（3）獎勵與懲罰

獎勵是的超額完成部門成本行為的回報，是表示贊許的一種方式。目前獎勵的方式主要是獎金，也會涉及加薪和提升等。懲罰是對不符合期望的行為的回報。懲罰的作用在于維持公司運轉所要求的最低標準，包括產量、質量、成本、安全、出勤、接受上級領導等。

（4）糾正偏差

糾正偏差是業績報告和評價的目的。糾正偏差是各責任中心主管人員的主要職責。如果業績評價的標準是健全的并且是適當的，評價和考核也是按這些標準進行的，則產生偏差的操作環節和責任人已經指明。具有責任心和管理才能的、稱職的主管人員就能夠通過調查研究找出具體原因，并有針對性地采取糾正措施。

糾正偏差的措施通常包括：第一，重新制定計劃或修改目標；第二，采取組織手段重新委派任務或明確職責；第三，采取人事管理手段增加人員，選拔和培訓主管人員或者撤換主管人員；第四，改進指導和領導工作，給下屬以更具體的指導和實施更有效的領導。