政府審計項目外包研究——基于政府審計項目整體外包設想

2023年12月22日發(作者：可愛的小熊)

審計政府審計項目外包研究——基于政府審計項目整體外包設想◇ 楊江濤　宋令芳　何英　陳春濤　凌春杰　張文濤一、引言20世紀七八十年代，新公共管理運動思潮在全球興起，推動了全球公共管理機構的改革步伐，也促進了政府管理職能的轉變，政府在管理過程中開始向社會引入或購買服務，并向提供服務的個人及機構支付費用。《國務院關于加強審計工作的意見》第十八條明確提出“根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務”，政府審計項目外包是政府向社會購買服務的一種方式。我國審計機關在實際審計工作中已經實行向社會購買審計服務，其購買方式主要有兩種途徑：1.審計機關與社會機構簽訂服務購買協議，由社會機構按照合同要求向審計機關派員參與審計；2.審計機關與社會機構簽訂委托合同，將審計項目中專業化程度高，技術性強且非涉密的部分委托給社會機構。兩種方式的共同點是審計機關領導審計工作，并向被審計單位出具審計報告；不同點是提供服務性質不同，一種是以勞務的形式提供服務，一種是以專業技術的形式提供服務。國內當前的外包模式很難區分是部分外包還是整體外包，對審計外包的界定不能只關注服務機構向審計機關提供審計服務的方式和服務種類，還應關注審計機關審計項目發包方式、審計機關和社會機構在審計過程中的角色定位和審計報告出42具主體。基于此因，上述提及的國內審計外包兩種模式，應界定為審計項目部分外包。本文以上述兩種審計服務購買方式為基礎，借鑒國內外政府公共服務外包、審計監督全覆蓋、國家審計作用、社會審計作用等理論，結合政府審計新時期的要求，探討新的政府審計項目外包模式——政府審計項目整體外包，即審計機關與社會機構簽訂外包協議，把政府審計項目整體委托給社會機構，社會機構按照審計準則及協議內容獨立組織人員對項目展開審計，并向審計機關出具審計報告。二、文獻綜述目前，關于政府公共服務外包研究成果國內較多，主要集中在外包發展現狀分析、存在的問題、對政府公共服務進行法理分析并指出完善路徑；國外政府公共服務發展趨勢對我國啟示、中外公共服務外包對比研究、國外政府對公共服務質量控制。國內對審計外包研究主要集中在以下幾個方面：對政府審計業務外包進行綜合分析，指出其不足及改進建議；對政府審計業務外包提出策略，分析其實現路徑；從交易成本和審計主題對構建審計外包理論框架進行研究；通過對國外審計機關的外包研究，構建并完善國內審計外包制度；有的從審計全

覆蓋的角度，對政府審計外包進行可行性分析并提出建立相應的外包機制。總之，國內對政府公共服務外包、內部審計外包及對政府審計外包的探索和分析的研究比較多，對政府審計項目整體外包的研究較少，研究也不深入。本文從政府審計項目整體外包的角度思考，剖析政府審計項目整體外包的現實困境，提出政府審計項目整體外包的實現途徑。三、政府審計項目整體外包的必要性與可行性（一）政府審計項目整體外包的必要性1.有效落實審計全覆蓋的要求2014年10月9日，國務院印發了《關于加強審計工作意見》，把審計“全覆蓋”首次寫進政府文件；2014年10月23日，第十八屆中央委員會第四次全體會議通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》明確提出“對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”。實現審計監督全覆蓋，審計機關自身要符合審計全覆蓋的基本要求，處理審計全覆蓋輻射面廣、項目多、任務重與審計人員不足的矛盾；解決審計“全覆蓋”審得深、審得透、審得全的要求與審計人員素質良莠不齊，審計技術落后的沖突。審計機關在實際工作中越來越有必要增強統籌協調意識，整合并充分利用社會審計資源，探索向社會購買審計服務，對政府審計部分項目整體外包，分解審計工作壓力，更好地推進審計全覆蓋實施。2.新時期審計工作的新要求黨的十九大報告在健全黨和國家監督體系的論述中明確提出改革審計管理體制，《深化黨和國家機構改革方案》在深化黨中央機構改革中提出組建中央審計委員會，在深化國務院機構改革中提出優化審計署職責，并把國家發改委、財政部和國資委有關職責劃入審計署，標志著政府審計進入了新時期。新時期審計工作面臨著新審計任務、新特點、新目標和新挑戰，要“提高審計隊伍素質、增強業務本領，依托現代科技手段，借助大數據、云計算、數字政府和第三方專業服務機構增強審計監督力量”。在新時期審計工作的要求下，應發揮審計在保障和改善民生、防范化解經濟風險等領域的積極作用。5月23日，習近平主持召開中央審計委員會第一次會議時強調，加強黨對審計工作的領導，并指出要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力。為了更好地發揮新時期審計監督體系作用，“我國國家審計也應剝離部分審計業務，外包給社會審計，以突出重點并提高審計效率”。審計機關把部分審計項目整體外包給社會機構，不僅可以提升審計效率，解決審計機關人力和技術不足的短板，還能更好地發揮在黨和國家監督體系中的作用，加強對重點領域監督，為打贏“三大攻堅戰”、促進國家治理現代化、推進廉政建設等做好有力保障。3.全面落實“放管服”的要求2016年政府工作報告進一步明確要推動“放管服”改革向縱深發展。政府審計項目整體外包是審計機關加強自身“放管服”改革的方向，也是推動政府職能由監管為主向監管與服務相結合改革的過渡。審計機關在公共服務的架構中也是公共服務的提供者，為被審計單位、人大、政府、社會公眾等提供審計服務，審計機關應加大審計力度，提升審計質量，提高政府審計公信力，才能滿足各服務對象的需求。公共資源審計監督過程中，有的學者從審計社會性角度認為除了需要審計機關參與，還需要社會大眾參與，政府審計項目整體外包，充分整合了社會審計資源，增強了審計監督合力，加大了審計質量的同時也加大了審計機關自身“放管服”改革力度。4.審計工作的現實需要政府審計項目部分外包在實施過程中暴露出自身的局限性，與當前審計工作要求不匹配：（1）臨聘審計人員身份的不穩定性，影響審計43

審計圖1：維多利亞州審計署財務審計外包審計總費用對比圖

圖2：維多利亞州審計署審計外包審計費用趨勢圖質量。社會上很多會計師都是以掛靠的形式跟社會機構合作，其人事關系不屬于社會機構，在外從業實際上是個人行為。比如，A人員用B機構的資質參與了某個項目的審計工作，同時又可用C機構資質參與另外的審計項目，A人員可以同時承接兩個或多個審計項目，再加上跟社會機構屬于掛靠形式，很難確保審計項目質量。（2）長聘人員因其自身專業限制，無法保證所有經手審計項目質量。比如，有的長聘人員長期從事自然資產環境類審計，由于審計項目變動，需要派到財政局從事財政類審計，因其自身專業44所限，很難保證財政類審計項目質量。（3）把部分專業性審計項目外包，影響整個審計程序的完整性。審計機關把一個審計項目中部分專業性較強的分項外包出去，就出現了一個審計項目有兩個團隊同時進行審計，若團隊之間缺乏必要的協調和溝通，就會對整個審計項目的銜接和完整性造成很大影響，降低審計效率，審計質量很難得到保障。因此，政府審計項目整體外包是把審計項目從頭至尾分包給社會機構，避免出現上述不利情形，以提升審計效率，保障審計質量，符合現實審計工作的要求。

審計表1：深圳市審計局近三年有關項目外包情況年份2016年2017年2018年深圳市審計局年度審計項目數24332188社會機構參與項目數項目人數368016362356參與項目占比14.8%4.9%26.1%（二）政府審計項目整體外包的可行性1.澳大利亞政府審計外包模式國外政府審計外包始于20世紀七八十年代，世界上有許多國家公共管理部門以提高工作效率和提升服務質量為出發點都經歷了重大改革，其改革的主要方向就是引入了市場化競爭機制，打破政府公共部門的壟斷。澳大利亞是最早實行公共服務改革的國家之一，實行公共服務外包已成為澳大利亞政府治理國家的重要方式，澳大利亞聯邦審計署(Australia National Audit Office，簡稱ANAO)也在積極推行審計外包，以求提高審計效率，提升審計質量。根據ANAO審計長2016年年報（The Auditor-General ANNUAL

REPORT 2016~2017）可知，截止到2017年6月30日，ANAO職員共有336名，其中包括24名管理人員，ANAO在2016~2017年度發布了250家實體2015、2016年度財務報表審計報告，共有245個調查結果向實體報告，包括4個重要、32個中等和209個次要的發現，并向實體報告了5起違法違規行為。圖1和圖2是澳大利亞維多利亞州審計署1983~2013年外包審計動態圖，外包審計總費用呈現出逐年上升趨勢，財務審計外包費用占比呈現逐年上升趨勢。通過上圖分析，維多利亞審計署進行外包審計的項目越來越多，對于一些非核心審計業務財務審計類已呈現整體外包勢態。政府審計項目外包已成為各國審計機關提升審計效率，解決審計資源不足的通行做法，政府審計項目整體外包特別是財務審計項目也將成為各國審計項目整體外包的發展趨勢。2.深圳市審計局審計項目外包模式深圳市審計局截至2017年年底總編制190人,實有174人，實施審計項目321項，平均每個人承擔1.84個項目，平均每天要審一個項目（87.9%）。該局2017年社會機構參與16項，占總項目比為4.9%；2016年審計項目243項，社會機構參與36項，占總項目比為14.8%；2018年審計項目數88項，社會機構參與23項，占總項目比為26.1%，項目外包量占審計項目總量比例較大。（見表1）該局為解決自身資源不足，在實施審計項目前向社會機構購買審計服務，社會機構根據要求向該局派遣人員協助審計項目開展。其途徑主要有兩種：一是勞務費用預算達到政府采購限額標準的，通過市政府采購中心公開招標購買；二是勞務費用預算金額低于政府采購限額標準的，由該局自行招標或邀標購買。深圳市審計局在審計實踐中也積極地對審計項目整體外包進行探索。2015年，該局對大鵬新區基層辦事處歷史工程欠款事宜進行審計時，就是把該項目整體外包給幾個社會機構實施，并在參與機構中選定一家作為審計項目牽頭人。該局首先對該項目審計范圍、審計內容、審計重點予以明確，限制審計的起止時間；然后向社會機構提出審計工作的具體要求，建立定期溝通制度、固定聯系人制度、重大問題請示報告制度；最后明確市審計局與社會機構之間的義務與責任，比如社會機構應按照工作方案和實施方案完成審計工作、遵守會計師審計準則和國家審計準則、及時向市審計局提交審45

審計計報告等資料、完成審計檔案立卷歸檔保存工作、承擔發出報告的法律責任等。此次對大鵬新區歷史工程欠款審計，是深圳市審計局實行審計項目整體外包的嘗試，提高了該項目的審計效率，項目質量也得到了社會認可，對審計項目整體外包提供了參考。四、政府審計項目整體外包現實困境及實現途徑政府審計項目外包是政府公共服務外包形式的一種，但跟政府公共服務外包有著明顯的區別。政府審計發揮的是國家對公共財政、公共資源、重大政策執行跟蹤等領域的監督職能，是確保國家各項建設起成效、推動政策措施落地生根、維護人民根本利益等有效手段。政府審計項目整體外包在國外已經實行多年，并取得了良好的效果。我國政府審計項目整體外包還處于嘗試階段，本部分內容主要分析當前政府審計項目實行整體外包面臨的困境，并對審計項目整體外包實現途徑進行了探討，以便更好地指導審計項目整體外包的運用，促進審計機關管理能力提高。（一）政府審計項目整體外包現實困境1.政府審計項目外包范圍認識不清晰國外對公共服務項目外包分類早已提出，Lepak&Snell(1998)從業務的價值和性質將業務分為外圍業務、核心業務、傳統業務、獨特業務四種，并認為核心業務和獨特業務不宜外包，外圍業務優先外包；Vining&Globeman(1999)通過業務的復雜性和專用性，將業務分為低專用性低復雜性、低專用性高復雜性、高專用性低復雜性、高專用性高復雜性四種，并認為外包優先性遞減。上述三項的業務分類是對政府公共服務外包的分類，具有一般的普適性，但很難適用在政府審計項目外包分類上。政府審計的目的是為加強國家審計監督，特別是新時期政府審計已經是黨和國家監督體系的組成部分，因此納入政府審計范圍的項目都很重要，都是關系到國計民生、46促進國民經濟健康發展的項目，很難區分孰重孰輕。“就審計業務本身來說，難以區分核心和非核心審計業務，也難以區分復雜性和專用性”，再加上隨著國內經濟的快速發展，審計項目種類增多和審計全覆蓋的要求，因此對政府審計項目外包范圍的分類更加困難。也基于此，對審計項目整體外包存在認識上的不清，也對最終責任承擔主體產生分歧。國務院《政府采購品目分類目錄》（編碼C0803），把審計服務納入了政府采購范圍，并解釋“指按照公認的會計原則，審查某機構的會計賬冊和其他單據的服務，跟蹤審計服務入此”。深圳市《關于政府購買服務實施意見》（編碼B14）將會計審計服務類分部門預算、決算數據匯總和合規性審核輔助性工作；財政專項資金申報項目合規性審核、事后監督和績效評價輔助性工作；財政監督檢查輔助性工作；人大專項監督檢查輔助性工作；重大事項第三方審計服務；部分一般政府審計項目協審工作；政府委托的其他會計審計服務七大類。兩個文件只是對政府購買一般性審計服務進行了分類規定，跟本文所探討的政府審計項目外包有本質性差異。本文所指審計項目是依法納入審計機關審計范圍內的項目，且購買的主體僅限于審計機關，并非為其他政府行政機關。深圳市的實施意見提到的協審服務和其他審計服務，可以作為審計機關購買協審服務的依據，但對審計機關如何界定審計項目外包種類和外包尺度缺乏指導。實際上，政府審計項目外包（整體外包和部分外包），都是對審計項目的審計過程外包，最終責任和審計機關的行政權力是不能外包，也缺乏外包的法律基礎，雙方確定起止時間，明確審計行為，質量需要由審計機關通過對過程的控制來予以保障。2.審計機關審計項目采購流程運用不規范審計機關缺乏完善的社會機構入圍機制。社會機構整體實力和經營狀況會直接影響到提供服務的質量和效率，對政府審計項目外包，一方面是提高審計機關的審計效率，另一方面就是節

省審計機關資源，讓審計機關能在重點領域審得全，審得深，查得透。《采購法》及《政府貨物及服務采購辦法》等法律法規對供應商入圍資格只做了粗略的規定，各地審計機關也都沒有制定審計服務機構入圍標準。按照上述法律法規要求，社會機構都能達到審計項目承包范圍標準，雖然擴大了審計機關的遴選范圍，也增加了審計機關成本，且審計機關在實際操作中偏向與熟知或者知名度大的社會機構合作，容易出現“尋租”的風險。健全的機構入圍機制應是審計機關在進行審計項目分包對機構選擇的前提條件。審計機關缺乏審計項目外包的采購制度。《政府采購法》第二十六條對政府采購采用方式做了列舉式規定，有公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價等采購方式。審計機關購買審計服務過程中，對于分包的項目單一且金額較大的，可以直接經過政府采購中心公開招標采購,對于一些單個金額不大的審計項目，由審計機關自行組織招標采購，有時審計機關通過兩個途徑也很難選擇到合適的社會機構。為此，有的審計機關首先建立一個社會機構數據庫，并向社會公開入庫條件，社會機構經過審計機關審核后就可以申請入庫。然后審計機關根據審計項目的需要，通過隨機抽簽的方式確定社會機構。這種審計服務采購途徑雖然縮短了采購時間，但在實施過程中出現了很多問題。首先，建立社會機構庫不代表進行了招標程序，能入庫的社會機構只能說明符合承擔審計項目分包的一般條件，還需要經過投標環節（通過報價和服務承諾）確定最終合適的承擔機構；其次，審計機關進行隨機抽選，不可避免出現想參與的供應商不能被抽到，反而抽到不想參與的供應商，或者一家供應商可能被抽到幾個項目，一家供應商一個項目都無法抽到的局面（雖然隨機的概率一樣，但不可避免發生此種情況）；最后，因為缺乏完整采購程序約束，被抽簽確定的供應商可隨意拒絕參與審計項目，進而浪費審計機關時間和人力成本。審計3.缺乏審計項目外包質量管控體系審計項目外包質量管控是審計項目外包過程的重要環節，在審計外包過程中從外包項目選擇開始，到審計服務履行完畢，都要進行質量把控。外包質量控制體系主要體現內部、外部控制和外包風險應對三個方面，外部控制是對承包審計項目的社會機構整體風險把控；內部控制是審計機關在審計項目外包過程中自身風險把控。承包機構整體風險控制主要體現在外包機構的履約能力和誠信度、人員組成、經營狀況、人員素質、相關審計案例等方面；審計機關自身質量把控要體現對外包項目計劃編制、審前工作交接、審中質量控制、審后責任追溯等。目前國內還沒有一套完備的審計項目外包的質量控制體系，審計機關大多是參照合同管理要求對履約情況的控制，履約情況的控制主要集中處理履約雙方的權利義務問題，對審計質量的保障度不高。審計機關對審計項目實行項目整體外包，其角色承擔會從主導審計為主向監管為主轉變，對審計機關工作人員的業務素質和工作能力也有很高要求。審計項目整體外包，如果在選定機構環節控制不嚴，很容易出現尋租風險，影響程序公平，失去項目外包的意義。如何避免被審計單位與審計服務機構串通，把審計當成走過場，審計服務機構中途退出審計項目等情況，都是對審計機關應對風險能力的考驗。因此必須建立一套完備的內外質量控制體系，確保政府審計項目外包質量提高。（二）政府審計項目整體外包的實現途徑1.厘清政府審計項目整體外包范圍清晰的政府審計項目整體外包范圍是審計機關進行項目整體外包的前提基礎，審計機關可以明確何種項目適合外包、適合整體外包。2013年國務院印發了《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》、2014年財政部印發了《政府購買服務管理辦法（暫行）》等行政文件，對實行審計項目外包有一定的指導意義，但對審計項目外包的范圍沒有做細致規定，目前也沒有對哪47

審計圖3些審計項目可以外包形成統一的意見。“當審計交易的資產專用性程度較低時，政府審計機關應該優先選擇外包……”政府公共服務外包或者審計項目外包最初的因素是為提高行政效率、控制行政成本，而在新時期審計工作的要求下，審計工作應是以審計質量為重點，不能只講求審計效率和審計成本。當然，上述通過交易成本框架理論來區分哪些項目適合外包，但在實踐中按此理論來區分過于復雜，而且審計項目交叉性較多，難以準確區分出適合外包的項目；再就是審計機關人員對事物認知度不統一，很難準確地區分出審計項目適包性，對審計機關實際實施項目外包指導性不強。厘清審計項目外包范圍，首先要對審計項目進行分類管理。按照審計種類，可以把審計項目分為財政收支審計、資源環境審計、經濟責任審計、績效審計、政策執行跟蹤審計、專項審計等；按照被審對象，審計項目可分為政府行政單位審計、國有企業單位審計、事業單位審計等。再就是根據審計分類項和被審計對象進行交叉對比，根據各自特點確定哪些審計項目可以部分外包，哪些可以整體外包，經過對比分析得出圖3。國有企業除了經濟責任類不能外包，其余審48計項目均可以實行整體外包，對國有企業的審計主要是圍繞國有企業財政收支項開展，涉密度不高，對社會影響不大，因此大多數審計項目都可以實行外包。政府行政單位和事業單位類的經濟責任和專項審計類不能外包，其余項可部分外包，經濟責任審計會涉及相關的政府秘密和個人隱私等事項，且民眾往往對此關注度很高，對社會及被審計單位和個人影響很大，因此不宜外包。政府行政單位和事業單位政策執行類和專項審計類審計不宜外包，主要是這兩類審計圍繞著重大政策的執行和社會影響很大的事項進行審計，必須通過權威機構的審計報告向社會反映，引導社會輿論導向。資源環境類審計項目可以整體外包，資源環境審計要具備很高的專業技術，比如對環境的監控、檢測、土地測量、空氣監測等，況且此類審計項目整體分包給社會機構，更能提高社會的環保意識。因此總的來講，從審計類別可知，財政收支審計和資源環境審計均可實行整體外包；從被審計對象可知，國有企業審計基本上可以實行整體外包。審計機關在項目外包實施過程中可以探索建立項目外包庫，該項目庫以非財政公共資金為切入點，每年根據審計計劃，可以把具備整體外

審計圖4包的項目納入庫中。2.優化審計機關對承包機構的采購程序優化采購程序，是保障審計機關選定合適的社會機構的必要途徑。《政府采購法》規定了6種采購方式，基本上涵蓋了現行社會上的采購種類，對審計項目外包服務采購具有一定的指導意義，再綜合現行部分審計機關進行的審計項目外包采購方式，從以下幾方面完善政府審計項目整體外包采購程序：（1）探索建立全市審計服務商資源庫，設定資源庫入庫條件（機構組成形式、成立時間、機構員工數、員工社保繳納情況、機構主要人員征信情況、機構近3年有無受處罰情況等）。（2）完善審計機關項目外包的招議標程序，審計機關對需要招議標采購的審計項目，應結合當地政府采購中心有關規定向社會公布，并發布招標文件，響應招標要求的社會機構應按規定時間繳納投標保證金。（3）對審計項目外包服務采購設立專門的評標委員會，委員會由成員審計機關業務處室人員、紀委人員、政府采購中心評標專家等組成，并向社會征集相關審計專家，可加入評審委員會，具體參與評標的評審人員在評標時隨機抽選，并實行回避制度。（4）審計機關內部設立專門的處室，對中標的社會機構進行管理（履約保證金收取與退回、服務合同簽署、合同履約情況監管、服務商日常監管與考核等）。本文結合政府采購招標程序和部分審計機關審計服務采購方式，梳理出采購流程圖（圖4），有利于審計機關在實行審計項目整體外包時予以借鑒。3.建立審計項目整體外包風險防范機制審計項目整體外包風險主要是內部風險和外部風險。內部風險主要指審計機關自身風險，如尋租風險、廉政風險、法律訴訟責任風險等；外部風險主要指服務機構在審計過程中的質量風險、泄密風險、中途毀約風險等。建立審計項目整體外包風險防范機制，有利于促進審計項目整體外包健康發展。第一，審計機關對整體外包項目應做好科學計劃。審計計劃部門應科學規劃統籌年度審計計劃，可結合上述厘清審計項目外包范圍的方式方49

審計圖5法確定哪些項目可以外包，哪些可以整體外包，并對整體外包的審計項目做好外包前的評估。審計計劃部門和審計業務部門應制定整體外包項目審計規范，比如服務機構在開展審計時的準則適用、審計分項數目、重點審計分項數目、達到效果等。第二，審計機關監管部門應對社會機構加強審前溝通和審中監管。審計項目整體外包，并不意味著審計機關就放手不管，而是應加強審前和審中的控制。審計機關應和已簽訂合同的社會機構在審計前加強溝通，在具體開展審計工作前雙方應根據審計規范注意事項展開討論，明確本次審計工作的重點、難點和預期審計目標，統一審計準則。審計機關還應當加強審計現場監管，不定期對審計現場進行巡視、查閱審計資料，對出現的違規現象應及時予以糾正并處理。第三，審計機關應做好網羅責任準備。網羅責任是指“私人在執行公共行政任務疏漏或失靈時，政府能及時跟進填補，以保證公共服務供給的連續性，起到備位功能”。審計機關在項目整體外包過程中必須樹立網羅責任意識，社會機構在進行審計工作時中途退出審計項目，審計機關該如何確保此項審計項目按計劃如期保質完成。因此審計機關要制定審計項目外包應50急機制，若遇到服務機構中途退出審計的情況，立刻啟動應急機制，對已經開展的審計部分案卷進行封存，屬于集中采購招投標確定的項目，聯系中標候選人；屬于自行采購的項目，應立刻開展采購程序；或者由審計機關直接予以接管，再通過部分外包的方式開展等。第四，強化審后復核工作，確保審計質量。審計機關應強化審計整體外包項目的復核工作，根據服務機構出具的審計報告內容開展復核，確保審計質量，對沒有達到合同約定的審計效果的，應追究社會機構民事法律責任。此環節要建立外包項目網絡管理平臺，實時上傳工作底稿，便于審計機關對質量進行控制。4.明確政府審計項目整體外包責任歸屬審計機關對政府審計項目整體外包責任承擔的主體有不同的聲音，有的認為審計機關把項目整體委托給服務機構，并由服務機構自行開展審計，并出具審計報告，應由服務機構承擔責任；有的認為審計機關雖然把審計項目整體外包給服務機構，但服務機構沒有向被審計單位出具審計報告的法律依據，其責任還是由審計機關承擔。澳大利亞前聯邦審計署審計長Pat

Barrett2001年6月在《Auditing in an Outsourced

審計Environment》中提出“盡管公共部門可能會將服務交付外包，但這并不一定等同于將交付服務或計劃的全部責任外包出去”。政府審計項目整體外包只是把審計項目的審計過程外包出去，而對被審計單位的責任承擔是無法外包出去的。第一，單純把審計項目整體外包當成服務買賣關系，與社會機構簽訂服務購買合同，根據合同的相對性及《合同法》中有關買賣合同的規定，服務商只能向審計機關承擔責任。第二，把審計機關與社會機構之間看成是委托關系，除非超出了委托事項，社會機構（受托人）也只能向委托人（審計機關）承擔責任。按照現行的《審計法》第四十八條規定，不管是審計機關參照自己的審計報告還是參照服務機構做出的審計報告，對外責任承擔主體也只能是審計機關，服務機構根本沒有權限作審計決定。因此，政府審計項目整體外包的合同性質應歸屬于委托關系，服務機構向審計機關出具審計報告，審計機關加蓋公章后再遞交給被審計單位，審計程序才算結束。審計機關承擔審計決定帶來的最終行政法律風險，但審計機關可以依據委托法律關系追究服務機構的民事責任，具體流程見圖5。五、結語政府審計項目整體外包是今后審計制度改革的方向，也是促進審計效率提高，確保審計質量的重要方式之一。本文結合新時期審計機關發展要求，參考國內外學者研究成果并結合當前審計機關項目外包情況，對目前實行政府審計項目整體外包的困境進行分析，針對困境提出完善路徑，試圖構建一個適用于審計項目整體外包的初步框架制度。本文從外部對如何科學有效選定社會機構，內部如何確定整體外包項目兩方面確立了一個初步的架構，再通過完善審計過程監管和責任歸屬認定兩部分充實架構，為各審計機關勾勒出了一條實現政府審計項目整體外包的路徑，對審計實踐具備一定的指導作用。推行政府審計項目整體外包還有許多值得思考和商榷的地方，本文的研究遠不足以涵蓋所有，在此充當拋磚引玉之效。（作者單位：深圳市審計局）參考文獻：[1]謝嬌.基于審計全覆蓋的政府審計業務外包初探[J].中國管理信息化，2016，4（19）.[2]陳倩雯.深圳市審計機關“十二五”時期課題研究報告[G].北京：中國時代經濟出版社，2015（3）.[3]廣東省審計廳.廣東省政府召開全省審計工作電話會議[EB/OL]./sjyw/content/post_.[4]郭化林，黃夢吟.GAO審計范圍演變及其對我國的啟示[J].財會月刊，2011（5）.

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