商業實質

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企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換

第一章總則

第一條為了規X非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露,根據《企業會計準

則——基本準則》,制定本準則.

第二條非貨幣性資產交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資

產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換.該交

換不涉與或只涉與少量的貨幣性資產〔即補價〕.

貨幣性資產,是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定

的金額收取的資產,包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據

以與準備持有至到期的債券投資等.

非貨幣性資產,是指貨幣性資產以外的資產.

第二章確認和計量

第三條非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的,應當以公允價值和應支付的相

關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計

入當期損益：

〔一〕該項交換具有商業實質；

〔二〕換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量.

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確定

換入資產成本的基礎,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外.

第四條滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：

〔一〕換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不

同.

〔二〕換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同,且其差額與換入資

產和換出資產的公允價值相比是重大的.

第五條在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時,企業應當關注交易各方之間是

否存在關聯方關系.關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質.

第六條未同時滿足本準則第三條規定條件的非貨幣性資產交換,應當以換出資產

的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認損益.

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第七條企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下,發生補

價的,應當分別下列情況處理：

〔一〕支付補價的,換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅

費之和的差額,應當計入當期損益.

〔二〕收到補價的,換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相

關稅費之和的差額,應當計入當期損益.

第八條企業在按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情

況下,發生補價的,應當分別下列情況處理：

〔一〕支付補價的,應當以換出資產的賬面價值,加上支付的補價和應支付的相關稅費,

作為換入資產的成本,不確認損益.

〔二〕收到補價的,應當以換出資產的賬面價值,減去收到的補價并加上應支付的相關稅

費,作為換入資產的成本,不確認損益.

第九條非貨幣性資產交換同時換入多項資產的,在確定各項換入資產的成本時,

應當分別下列情況處理：

〔一〕非貨幣性資產交換具有商業實質,且換入資產的公允價值能夠可靠計量的,應當按

照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例,對換入資產

的成本總額進行分配,確定各項換入資產的成本.

〔二〕非貨幣性資產交換不具有商業實質,或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值

不能可靠計量的,應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價

值總額的比例,對換入資產的成本總額進行分配,確定各項換入資產的成本.

第三章披露

第十條企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換有關的下列信息：

〔一〕換入資產、換出資產的類別.

〔二〕換入資產成本的確定方式.

〔三〕換入資產、換出資產的公允價值以與換出資產的賬面價值.

〔四〕非貨幣性資產交換確認的損益.

非貨幣性資產交換的會計處理

一.以公允價值計量的處理

1.換出資產為存貨,應視同銷售處理.

2.換出資產為固定資產、無形資產的,換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計

入營業外收入或營業外支出.

3.換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的,換出資產公允價值和換出資產賬面

價值的差額計入投資收益.

<一>不涉與補價的情況

[例1]20×7年8月,甲公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換乙家具公司生產的一批辦

公家具,換入的辦公家具作為固定資產管理.設備的賬面原價為100000元,在交換日的累計

折舊為35000元,公允價值為75000元.辦公家具的賬面價值為80000元,在交換日的公允

價值為75000元,計稅價格等于公允價值.乙公司換入甲公司的設備是生產家具過程中需要

使用的設備.

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假設甲公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備,整個交易過程中,除支付運雜費1500元

外沒有發生其他相關稅費.假設乙公司此前也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備,銷售辦公

家具的增值稅稅率為17％,其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費.

分析：整個資產交換過程沒有涉與收付貨幣性資產,因此,該項交換屬于非貨幣性資產交換.

本例是以存貨換入固定資產,對甲公司來講,換入的辦公家具是經營過程必須的資產,對E：

z,k司來講,換入的設備是生產家具過程中所必須使用的機器,兩項資產交換后對換入企業

的特定價值顯著不同,兩項資產的交換具有商業實質；同時,兩項資產的公允價值都能夠可靠

地計量,符合非貨幣性資產交換準則規定以公允價值計量的兩個條件,因此,甲公司和乙公司

均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本,并確認產生的損益.

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理65000

累計折舊35000

貸：固定資產——設備100000

借：固定資產清理1500

貸：銀行存款1500

借：固定資產——辦公家具75000

貸：固定資產清理66500

營業外收入8500

乙公司的賬務處理如下：

根據增值稅的有關規定,企業以庫存商品換入其他資產,視同銷售行為發生,應計算增值稅銷

項稅額,繳納增值稅.

換出辦公家具的增值稅銷項稅額為75000×17％=12750<元>

借：固定資產——設備87750

貸：主營業務收入75000

應交稅費——應交增值稅<銷項稅額>12750

借：主營業務成本80000

貸：庫存商品——辦公家具80O00

[例2]20×9年6月,為了提高產品質量,甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權投

資交換乙冰箱制造公司擁有的一項冰箱無霜專利技術.在交換日,甲公司持有的長期股權投

資賬面余額為670萬元,已計提長期股權投資減值準備余額為40萬元,在交換日的公允價值

為650萬元；乙公司專利技術的賬面原價為800萬元,累計已攤銷金額為120萬元,在交換日

的公允價值為650萬元,乙公司沒有為該項專利技術計提減值準備.乙公司原已持有對丙公

司的長期股權投資,從甲公司換入對丙公司的長期股權投資后,使丙公司成為乙公司的聯營

企業.假設整個交易過程中沒有發生其他相關稅費.

分析：該項資產交換沒有涉與收付貨幣性資產,因此屬于非貨幣性資產交換.本例屬于以長期

股權投資換入無形資產.對甲公司來講,換入無霜專利技術能夠大幅度改善產品質量,相對于

對丙公司的長期股權投資來講,預計未來現金流量的時間、金額和風險均不相同；對乙公司

來講,換入對丙公司的長期股權投資,使其對丙公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響,

改變為具有重大影響,因而可通過參與丙公司的財務和經營政策等方式,對其施加重大影響,

增加了藉此從丙公司活動中獲取經濟利益的權力,與專利技術預計產生的未來現金流量在時

間、風險和金額方面都有所不同.因此,該兩項資產的交換具有商業實質；同時,兩項資產的

公允價值都能夠可靠地計量,符合非貨幣性資產交換準則規定以公允價值計量的條件.甲公

司和乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本,并確認產生的損益.

甲公司的賬務處理如下：

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借：無形資產——專利權6500000

長期股權投資減值準備400000

貸：長期股權投資6700000

投資收益200000

乙公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資6500000

累計攤銷1200000

營業外支出300000

貸：無形資產——專利權8000000

<二>涉與補價的情況

1．支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價<即換入資產的公允價值>

和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補

價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益.

2．收到補價方：應當以換入資產的公允價值<或換出資產的公允價值減去補價>和應支

付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加

應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益.

[例3]甲公司與乙公司經協商,甲公司以其擁有的全部用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙

公司持有的交易目的的股票投資交換.甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義,公司未采用

公允價值模式計量.在交換日,該幢公寓樓的賬面原價為400萬元,已提折舊80萬元,未計提

減值準備,在交換日的公允價值和計稅價格均為450萬元,營業稅稅率為5％；乙公司持有的

交易目的的股票投資賬面價值為300萬元,乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量,在

交換日的公允價值為400萬元,由于甲公司急于處理該幢公寓樓,乙公司僅支付了30萬元給

甲公司.乙公司換入公寓樓后仍然繼續用于經營出租目的,并擬采用公允價值計量模式,甲公

司換入股票投資后仍然用于交易目的.轉讓公寓樓的營業稅尚未支付,假定除營業稅外,該項

交易過程中不涉與其他相關稅費.

分析：該項資產交換涉與收付貨幣性資產,即補價30萬元.

對甲公司而言：收到的補價30萬元÷換入資產的公允價值430萬元<換入股票投資公允價值

400萬元+收到的補價30萬元>=7％<25％,屬于非貨幣性資產交換.

對乙公司而言：支付的補價30萬元÷換入資產的公允價值450萬元=6．7％<25％,屬于非貨

幣性資產交換.

本例屬于以投資性房地產換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產.對甲公司

而言,換入交易目的的股票投資使得企業可以在希望變現的時候取得現金流量,但風險程度

要比租金稍大,用于經營出租目的的公寓樓,可以獲得穩定均衡的租金流,但是不能滿足企業

急需大量現金的需要,因此,交易性股票投資帶來的未來現金流量在時間、風險方面與用于出

租的公寓樓帶來的租金流有顯著區別,因而可判斷兩項資產的交換具有商業實質.同時,股票

投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量,因此,甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定

換入資產的成本,并確認產生的損益.

甲公司的賬務處理如下：

借：其他業務成本3200000

投資性房地產累計折舊800000

貸：投資性房地產4000000

借：其他業務成本225000

貸：應交稅費——應交營業稅225000

借：交易性金融資產4000000

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銀行存款300000

貸：其他業務成本3425000

其他業務收入875000

乙公司的賬務處理如下：

借：投資性房地產4500000

貸：交易性金融資產3000000

銀行存款300000

投資收益1200000

二、以換出資產賬面價值計量的處理

非貨幣性資產交換準則規定,非貨幣性資產交換不具有商業實質,或者雖然具有商業實

質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的,應當以換出資產賬面價值為基礎確

定換入資產成本,無論是否支付補價,均不確認損益.

[例4]甲公司擁有一臺專有設備,該設備賬面原價300萬元,已計提折舊220萬元,乙公

司擁有一幢古建筑物,賬面原價200萬元,已計提折舊140萬元,兩項資產均未計提減值準備.

甲公司決定以其專有設備交換乙公司該幢古建筑物擬改造為辦公室使用.該專有設備是生產

某種產品必須的設備.由于專有設備系當時專門制造、性質特殊,其公允價值不能可靠計量；

乙公司擁有的建筑物因建筑年代久遠,性質比較特殊,其公允價值也不能可靠計量.雙方商定,

乙公司以兩項資產賬面價值的差額為基礎,支付甲公司10萬元補價.假定交易中沒有涉與相

關稅費.

分析：該項資產交換涉與收付貨幣性資產,即補價10萬元.對甲公司而言,收到的補價

10萬元÷換出資產賬面價值80萬元=12．5％<25％,因此,該項交換屬于非貨幣性資產交換,

乙公司的情況也類似.由于兩項資產的公允價值不能可靠計量,因此,甲、乙公司換入資產的

成本均應當按照換出資產的賬面價值確定.

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理800000

累計折舊2200000

貸：固定資產——專有設備3000000

借：固定資產——建筑物700000

銀行存款100000

貸：固定資產清理800000

乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理600000

累計折舊1400000

貸：固定資產——建筑物2000000

借：固定資產——專有設備700000

貸：固定資產清理600000

銀行存款100000

從上例可以看出,盡管乙公司支付了10萬元補價,但由于整個非貨幣性資產交換是以賬面

價值為基礎計量的,支付補價方和收到補價方均不確認損益.