權益法下長期股權投資超額虧損賬務處理的改進

2023年12月10日發(作者：運動會跳遠加油稿)

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□財會月刊全國優秀經濟期刊·權益法下長期股權投資超額虧損賬務處理的改進曹文芳（武漢職業技術學院商學院武漢430074）【摘要】本文通過對權益法下長期股權投資超額虧損會計處理方法的分析，指出長期股權投資超額虧損的賬務處理存在兩點模糊之處，并分別提出了較為合適的核算思路，以規范會計實務操作。【關鍵詞】權益法長期股權投資超額虧損《企業會計準則第2號———長期股權投資》（簡稱“投資準）規定，投資企業在分擔被投資單位發生的虧損時，應當按則”照下列順序進行：首先沖減長期股權投資的賬面價值；其次，長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目、長期債權等的賬面價值；最后，經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍需承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。被投資單位以后期間實現盈利的，企業扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。投資準則對權益法下長期股權投資超額虧損會計處理的規定存在兩點模糊之處，下文進行具體討論。一、被投資單位發生超額虧損時，投資方長期股權投資賬面價值的核算思路模糊不清超額虧損是指被投資單位當期虧損超過了期初所有者權益的金額。投資準則規定，被投資單位發生超額虧損時，投資方一方面確認投資損失，另一方面沖減長期股權投資賬面價值；長期股權投資賬面價值不足以沖減的，再沖減長期應收項目、長期債權等的賬面價值或確認預計負債。長期股權投資賬面價值是一個籠統的概念，它具體由投資成本、損益調整和其他權益變動三部分組成。上述規定對被投資單位發生虧損時投資方的會計核算只是指明了一個總的處理原則，實務操作過程中，投資方到底應該沖減長期股權投資賬面價值中的哪個組成部分呢？“長期股權投資”科目下設有“成本”、“損益調權益法下，整”“其他權益變動”、三個子目。被投資單位發生超額虧損時，投資方到底應該沖減長期股權投資下的哪一個還是哪幾個子目呢？如果是沖減幾個子目的話，這幾個子目到底應該按照什么順序沖減呢？對此，本文有兩種核算思路：一是“一對一”核算方式；二是“一對三”核算方式。哪種核算思路更合情合理呢？筆者認為，后者是對前者的改進，更易于理解和應用。1.“一對一”核算方式。所謂“一對一”核算方式，是指被投資單位發生虧損時，投資方一方面確認投資損失，另一方面只對應沖減長期股權投資的一個子目，即沖減“長期股權投資———損益調整”，以長期股權投資的賬面價值為限。這種核被投資單算思路，主要是基于經濟業務的實質內容來考慮的。位發生虧損，其所有者權益總額就會減少，投資方享有的被投資單位所有者權益的份額也會隨之減少，投資方長期股權投資賬面價值也就減少了相應份額，會計處理上，投資方理應沖減“長期股權投資———損益調整”科目，直至長期股權投資賬這種處理思路，充分體現了經濟實質的面價值沖減至零為止。內在要求，從這個角度來看，該處理方式無可厚非。但這種核算思路只重視了經濟實質，而沒有兼顧核算形式的內在統一。當被投資單位因經營失敗招致超額虧損，致使其所有者權益為負數時，由于投資企業對其投資只承擔有限責任，那么當被投資單位的所有者權益為零或負數時，投資企業的長期投資實際上已經毫無價值，應減記至零。也就是說，此時的長期股權投資每一個子目的余額都應該直接減記為零才合乎情理。可核算形式上，一方面，“長期股權投資———成本”科目始終保持初始投資成本的數額，“長期股權投資———其他權益變動”科目也留有余額；另一方面，“長期股權投資———損益調整”科目貸方余額記錄著與投資成本和其他權益變動這兩者代數和相等的金額。這種核算思路導致最終結果很不直觀，會計人員易混淆出錯。被投資單位發生超額虧損時，投資方運用“一對一”核算方式沖減長期股權投資賬面價值的會計分錄如下：借：投資收益；貸：長期股權投資———損益調整。2.“一對三”核算方式。所謂“一對三”核算方式，是指被投資單位發生超額虧損時，一方面，投資方確認投資損失；另一方面對應沖減“長期股權投資”科目的三個子目，即先沖減“長期股權投資———損益調整”子目，前期損益調整不足沖減的，再沖減前期的其他權益，若還不夠沖減，則再沖減投資成本至零為止。這種核算思路歸納起來就是，按先后順序、逐一沖零，既遵循了反映經濟實質的會計原則，又兼顧了前后經濟2012．5上旬□··24業務之間核算形式的內在統一要求，使得核算形式與經濟實質高度統一，便于掌握與應用。當被投資單位發生超額虧損，致使其所有者權益為負數時，投資企業享有被投資單位所有者權益的份額也應該減記至零。也就是說，從經濟實質角度來看，投資企業的長期股權投資實際上已經毫無價值，理應要求核算形式上長期股權投資每一個子目的余額都沖銷為零，而不是只減記其中某一個子目的余額而保留其他子目的余額。顯然，運用“一對三”核算方式可以實現從經濟內容到核算形式的高度統一，核算思路清晰明了，對應關系簡單直觀，便于理解和運用。“一對三”核算方式沖減長期股權投資賬面價值的會計分錄為：借：投資收益；貸：長期股權投資———損益調整（先沖至0）、———其他權益變動（后沖至0）、———成本（最后沖至0）。二、待被投資單位實現盈利時投資方恢復長期股權投資賬面價值的核算模糊不清對應前文所述的沖減長期股權投資賬面價值的兩種核算方式，待被投資單位實現盈利時投資方恢復長期股權投資賬面價值的核算方法也有兩種。1.“一對一”恢復模式。被投資單位以后期間實現盈利的，其所有者權益總額增加，投資方享有被投資單位所有者權益的份額隨之增加，投資方一方面按照持股比例確認投資收益；另一方面，在扣除未確認的虧損分擔額后，首先恢復已確認的預計負債的賬面余額，其后恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益的賬面價值，最后恢復長期股權投資的賬面價值，此時，長期股權投資的賬面價值是通過“長期股權投資———損益調整”這一個科目來恢復的。這種“一對一”的長期股權投資賬面價值恢復模式，雖說強調了經濟業務的實質內容，但由于被投資單位發生超額虧損時，投資方沖減的僅僅是長期股權投資賬面價值中的損益調整，長期股權投資賬面價值的成本部分、其他權益變動部分都留有余額，也就是說，被投資單位發生超額虧損時投資方的長期股權投資”下屬的各個子目并沒有沖銷為零。待被投資單位以后期間實現盈利，投資方相應恢復長期股權投資賬面價值就顯得唐突了。“一對一”模式下恢復長期股權投資賬面價值的會計分錄如下：借：長期股權投資———損益調整；貸：投資收益。2.“一對三”恢復模式。被投資單位以后期間實現盈利的，投資方一方面按照持股比例確認投資收益；另一方面，在扣除未確認的虧損分擔額后，首先恢復已確認的預計負債的賬面余額，其后恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益的賬面價值，最后恢復長期股權投資的賬面價值。此時恢復長期股權投資賬面價值按以下三個層次進行：①首先，按初始投資成本借記“長期股權投資———成本”科目；②其次，按該子目原先的余額借記“長期股權投資———其他權益變動”科目；③最后，按剩余金額借記“長期股權投資———損益調整”科目。顯然，長期股權投資的賬面價值是通過“長期股權投資———成本”“、長期股權投資———其他權益變動”“、長期股權投資———損益調整”這三個科目依次逐層來恢復的。這種全國中文核心期刊·財會月刊□“一對三”的長期股權投資賬面價值恢復模式，既注重了經濟業務的實質內容，又充分考慮了前后業務之間核算形式的內在統一。也就是說，從經濟實質來看，被投資單位發生超額虧損時投資方的長期股權投資實際上已經毫無價值了，投資方的“長期股權投資”下屬的各個子目余額全部沖銷為零。待被投資單位以后期間實現盈利，投資方相應依次恢復長期股權投資的賬面價值也就順理成章、易于理解了。“一對三”模式下恢復長期股權投資賬面價值的會計分錄如下：借：長期股權投資———成本（先）、———其他權益變動（后）、———損益調整（最后）；貸：投資收益。三、例解例：2007年1月1日，甲上市公司支付200萬元取得乙公司20％的股權，甲上市公司采用權益法核算該項長期股權投資。投資合同約定，被投資單位如果發生了巨額虧損，投資方應按照虧損額1％的比例支付乙公司扶助款項，以幫助乙公司盡快盈利。2007年1月1日，乙公司所有者權益總額（公允價值）為1000萬元，乙公司可辨認凈資產公允價值為1250萬元（假定乙公司2007年1月1日可辨認凈資產公允價值與其賬面價值相同）。2007年度乙公司實現凈利潤500萬元，2008年度乙公司發生虧損2100萬元。假定甲上市公司賬面上有應收乙公司長期應收款30萬元且乙公司無任何清償計劃。2009年在調整了經營策略和方針后，乙公司扭虧為盈，當年盈利800萬元。2010年度，乙公司實現凈利潤900萬元。根據上述經濟業務，甲上市公司會計處理如下：（1）2007年1月1日投資時。借：長期股權投資———乙公司（成本）2500000；貸：銀行存款2000000，營業外收入500000。（2）2007年末，乙公司實現凈利潤。借：長期股權投資———乙公司（損益調整）1000000；貸：投資收益1000000。（3）2008年末，乙公司發生超額虧損。借：投資收益4000000；貸：預計負債200000，長期應收款———乙公司300000，長期股權投資———乙公司（損益調整）（沖0）1000000、———乙公司（成本）（沖0）2500000。此時甲公司負擔的超額虧損尚有20萬元（2100×20％-20-30-100-250）無法反映在賬面上，需在賬外作備查登記。（4）2009年末，乙公司扭虧為盈。借：預計負債200000，長期應收款———乙公司300000，長期股權投資———乙公司（成本）（先恢復）900000；貸：投資收益1400000。甲公司分享的投資收益優先彌補賬外虧損20萬元后，賬面上只反映140萬元（800×20％-20）。（5）2010年末，乙公司實現凈利潤。借：長期股權投資———乙公司（成本）（尚需恢復）1600000、———乙公司（損益調整）200000；貸：投資收益1800000。主要參考文獻1.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.北京：人民出版社，20062.財政部.企業會計準則———應用指南.北京：中國財政經濟出版社，20062012．5上旬·25·□“

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