增值稅結轉

房開企預繳增值稅的結轉時點問題

在學習財會【2016】22號文的過程中,大家都比較關注預繳增值稅的賬務處理.預

交增值稅這個明細科目,核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、

提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等,以及其他按現行增

值稅制度規定應預繳的增值稅額.很顯然,先有了增值稅法中的預繳制度,企業需

要按照規定進行增值稅的預繳,進而引發會計要素的相關變化,才需要進行必要的

會計核算.從這個角度來說,增值稅制度是本,而會計核算制度其實是末,兩者之間

需要在邏輯上相互適應.

我們先來分析一下增值稅中的預繳制度.同樣都是預繳,其實是動因是有所不同的.

一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務形成的預繳,

是發生在納稅人已經符合增值稅納稅義務發生時間的情況下,基于異地經營產生

的空間型預繳.而房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目產生的預繳,主要是

針對開發企業并未滿足納稅義務發生時間,基于避免稅款和收入的錯配而產生的

時間型預繳.兩種預繳動因不同,因此有人推測,在具體操作中確實會有所不同并

進一步在會計處理層面產生差異.

按照22號文規定,企業預繳增值稅時,借記應交稅費預交增值稅科目,貸記銀行存

款科目.月末,企業應將預交增值稅明細科目余額轉入未交增值稅明細科目,借記

應交稅費未交增值稅科目,貸記應交稅費預交增值稅科目.這些會計處理規定主要

針對空間型預繳,其實質是將企業的應繳稅款在經營地和機構地之間進行必要的

分配.

同樣按照22號文規定,房地產開發企業在預繳增值稅后,并不是直接在月末就將

預交增值稅明細科目與未交增值稅明細科目進行對沖,而是應等到納稅義務發生

時方可從應交稅費預交增值稅科目結轉至應交稅費未交增值稅科目.也就是說,從

22號文對于房地產開發商的會計處理規定來看,會計制度的制定者認為,在增值稅

制度層面并不允許開發商預繳的增值稅馬上在當月應納稅額中予以抵減,而必須

等到納稅義務實際發生.會計制度制定者一旦這樣理解,其在制定會計制度層面就

需要將增值稅這樣的制度設計予以落實,這樣就出現了會計制度層面只有到了納

稅義務發生時間才可以抵減預繳增值稅的設計.那么,會計制度設計者對這個增值

稅制度的理解是否就很準確?很權威呢?

我們不敢貿然否定會計制度設計者這樣的理解,但我們不得不承認這個問題還是

存在很大的爭議.其實還在沒有財會22號文的時候,在增值稅的月度申報實踐中,

對預繳增值稅可否馬上進行抵減,是否可以在不同房地產開發項目中混抵,就已經

產生了巨大的爭議.

比如,河北省國家稅務局就認為,提供建筑服務和房地產開發的預繳稅款可以抵減

應納稅款.應納稅款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應納稅款.例如:某

房地產開發企業有A、B、C三個項目,其中A項目適用簡易計稅方法,B、C項目適

用一般計稅方法.2016年8月,三個項目分別收到不含稅銷售價款1億元,分別預

繳增值稅300萬元,共預繳增值稅900萬元.2017年8月,B項目達到了納稅義務發

生時間,當月計算出應納稅額為1000萬元,此時抵減全部預繳增值稅后,應當補繳

增值稅100萬元.房地產開發企業應當在《增值稅申報表》主表第19行應納稅額

欄次,填報1000萬元,第24行應納稅額合計填報1000萬元,第28行分次預繳稅額

填報900萬元,第34行本期應補(退)稅額填報100萬元.按照河北省國稅局的這個

解答,A項目和C項目雖然沒有達到納稅義務發生時間,但是其預繳的增值稅也可

以用于抵減B項目已經達到納稅義務發生時間情況下計算出來的應交增值稅款.

換句話說,河北省國稅局認為在增值稅政策中并不要求A項目和C項目在達到納稅

義務發生時間后才可以抵減其預繳的稅款.那么將來反映到會計核算中,也不會像

22號文要求的那樣延后進行預交增值稅和未交增值稅之間的對沖.

當然,也有完全不同的看法.河南省國稅局就指出,房地產開發企業收到預收款時

應根據《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增

值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)規定,按照

3%的預征率計算預繳增值稅.待納稅義務發生時,應按取得的全部價款和價外費用,

依據其適用的計稅方法計算申報應納增值稅,已預繳的增值稅可以按規定抵減.

兩種觀點,您更傾向于哪一種呢?

國家稅務總局公告2016年第18號第十四條規定,一般納稅人銷售自行開發的房地

產項目適用一般計稅方法計稅的,應按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財

稅〔2016〕36號文件印發)第四十五條規定的納稅義務發生時間,以當期銷售額和

11%的適用稅率計算當期應納稅額,抵減已預繳稅款后,向主管國稅機關申報納稅.

未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減.對于這句話的理解,有相當多的一部

分業內人士認為,這一規定是按照自行開發的房地產項目逐一計算的.如果按照分

項計算的思路考慮,就應該在某一個具體房地產項目有納稅義務發生的時候,按照

適用稅率計算出應納稅額后才可以抵減該項目已預繳稅款.如果我們仔細閱讀前

述財會【2016】22號文關于房地產開發企業預繳增值稅結轉的規定,我們就會明

顯地感覺到22號文的會計處理思路正是由這種單項計算稅款的思路所決定的,兩

者之間邏輯上是一脈像承的.

我們不妨將18號公告所稱以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額,抵

減已預繳稅款后,向主管國稅機關申報納稅這一規定歸納為如下的計算公式:應納

稅額=銷售額*適用稅率-進項稅額-預繳稅款.

按照上述計算公式,如果堅持按照項目單獨計算,顯然進項稅額也需要單獨計算予

以配合,而這其實就破壞了增值稅一個最大的優點,所謂的進項稅不單獨核算規則,

除了增值稅上特有的出口退稅、即征即退、留抵退稅以外,增值稅一般納稅人的進

項稅額都是不需要單獨核算的,而是統一從銷項稅額中予以抵扣.如果堅持按照項

目計算,就意味著增值稅的納稅主體被人為地分割為若干個項目單元,這其實也很

難操作.

我們在看一看一般納稅人增值稅申報表填報說明:第28欄①分次預繳稅額:填寫

納稅人本期已繳納的準予在本期增值稅應納稅額中抵減的稅額.

營業稅改征增值稅的納稅人,分以下幾種情況填寫:

3.銷售不動產并按規定預繳增值稅的納稅人,其可以從本期增值稅應納稅額中抵

減的已繳納的稅款,按當期實際可抵減數填入本欄,不足抵減部分結轉下期繼續抵

減.

增值稅的是以整個納稅人為基礎進行稅款抵扣、應納稅額計算的,千萬莫要節外生

枝,搞出個項目計算出來,這樣就把增值稅實踐成了土地增值稅.從這個角度來說,

我到更贊同河北國稅的處理思路.有人認為,如果按照河北國稅的做法,失去了預

繳制度的初衷,其實不然,預繳已經實現,并未落空,被影響的是實際納稅義務發生

后當期的應納稅額.

最后還是要強調,22號文是會計制度,不管你會計制度怎么寫,你決定不了預繳稅

款的抵減時間,抵減時間仍然應該由增值稅制度去規范.當增值稅制度捋順了,會

計處理也就水到渠成了.

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可

以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述

會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和

積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！