非商業目的關聯交易的涉稅風險及控制

2024年3月15日發(作者：荷蘭豆的熱量)

非商業目的關聯交易的涉稅風險及控制

摘要：關聯交易并非是純粹的避稅工具，但是卻有可能涉及避稅問題，非商業

目的關聯交易更是如此。本文以非商業目的關聯交易為對象，從其交易動機入手，

探討了其涉稅風險及相應的控制措施。

關鍵詞：非商業目的 關聯交易 涉稅風險 風險控制

所謂非商業性的關聯交易是指關聯方通過對交易活動的刻意安排，如對交易

對象、交易時間、交易價格等有特定目的的選擇，以轉移利潤，達到干預契約后

果或者規避納稅義務的目的。因此，非商業性的關聯交易是對稅法原則的濫用，

是受到稅收法律和法規的嚴格規制的。由非商業目的關聯交易引發的涉稅風險應

當引起企業的高度關注，并采取必要的措施予以控制。

一、非商業目的關聯交易避稅動機

非合理商業目的關聯交易安排通常具有以下特征：一是必須存在一個安排；

二是企業必須從該安排中獲取某項“利益”；三是將獲取該項“利益”作為安排的唯

一或主要目的。

（一）非避稅動機

非商業性的關聯交易不純粹是為了避稅，也可能是受管理報酬契約和降低交

易成本等激勵。在不成熟的市場經濟中，企業借助于關聯交易，有助于彌補外部

市場不足，提高運營效率。所以，并不是所有的關聯交易都是出于涉稅目的。

根據契約理論，企業是由一系列契約組成的集合體。企業中的契約有一些是

直接以會計數據為基礎的，如管理報酬契約、債務協議等，而另外一些則與會計

信息有著隱含的聯系，如勞資合同、代理人競爭和主管的變動、審計合約等。管

理報酬契約目的激勵經理人主動實施可增加股東財富的活動。受管理報酬契約的

激勵，企業管理層通常會對企業的交易活動進行有計劃的安排，使管理報酬契約

產生對自己比較有利的經濟后果。所以，關聯交易總是與盈余管理交織在一起的，

使會計數字具有欺騙性。

根據交易成本理論，市場參與者必須要為自己的每一筆交易承擔相應的交易

費用，作為市場機制替代者的企業由此產生并得以發展。如果組織內部的協調能

夠比市場機制帶來更低的交易成本和更高的利潤時，傳統的小企業便會自發地合

并而成大企業或者是企業集團。 有研究表明，企業集團經濟模式的國家都存在著

普遍的關聯交易。

（二）避稅動機

納稅人需要制造一些連接因素，而這些連接因素并無商業目的，以避開本應

適用的法律，從而使得對自己有利的法律得以適用，從而達到規避納稅義務的目

的，即所謂的以合法的形式掩蓋非法的目的。這里所講的連接因素通常指關聯交

易，其合法的外衣下面掩蓋的是企圖避開納稅義務的非法目的。

不正當避稅是納稅人在熟知稅法的基礎上，故意制造一種連接因素，回避適

用于自己的法律，而使對自己最有利的法律得以應用。如納稅人利用與其他納稅

人之間存在的關聯關系作為連接因素，通過高進低出，或者低進高出等方式，將

利潤由高稅區向低稅區轉移，從而規避企業所得稅，即屬于不正當避稅。不正當

避稅逆法而行，不直接違法卻涉嫌違法，其結果是削弱了稅法的地位和功能。

二、非商業目的關聯交易涉稅風險

不正當避稅的法規風險取決于法律的態度。盡管我國沒有對不正當避稅進行

嚴格定義，但是對于不正當避稅行為是持否定態度的。如我國《稅收征管法》第

三十六條規定：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營機構、場所

與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付

價款、費用，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少

其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。”我國《增值稅暫行條

例》第七條規定：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低又無正當理由的，

由主管稅務機關核定其計稅價格。”

2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共

和國企業所得稅法》借鑒了國際反避稅立法經驗，專門設置 “特別納稅調整”一章，

對稅收征管法中反避稅規定進行了細化，確立了我國企業所得稅法的反避稅制度

的基本框架。針對企業利用關聯交易進行避稅的問題，新《企業所得稅法》提出

了轉讓定價的核心原則——“獨立交易原則”，即沒有關聯關系的交易各方，按照

公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則，這一原則是判斷和調整轉讓

定價的原則依據。《企業所得稅法》第四十一條規定：“企業與其關聯方之間的業

務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，

稅務機關有權按照合理方法調整。”第四十四條規定：“企業不提供與其關聯方之

間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情

況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。”此外，《企業所得稅法》還設定

了“一般反避稅條款”，作為“個別反避稅條款”的兜底性補充條款。如《企業所得

稅法》第四十七條規定：“企業實施其他不具有合理商業目的（以減少、免除或者

推遲繳納稅款為主要目的）的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關

有權按照合理方法調整。”對于納稅人而言，一般反避稅條款屬于不確定性條款，

避稅風險隨之加大。與個別反避稅條款相比，一般反避稅條款就像核武器，威懾

意義大于實際意義。為了加大反避稅力度，有力地震懾不正當避稅行為，《企業

所得稅法》設定了“加收利息罰則”，作為懲罰性條款。如《中華人民共和國企業

所得稅實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第一百二十一條規定：“稅務機關根

據稅收法律、行政法規的規定，對企業作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，

自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利

息。”企業一旦避稅失敗，補稅加罰息將成為沉重的經濟負擔，風險巨大。為了配

合第一百二十一條款，《企業所得稅法》還設定了“追溯納稅調整”條款，《實施

條例》第一百二十三條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易

原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發

生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。”補稅和連續10年加息，對避稅企業

來講是一個巨大的心理壓力。

三、對非商業目的關聯交易涉稅風險的控制

（一）關聯交易的識別

識別關聯交易的非商業目的性是控制涉稅風險的前提，但是由于關聯交易具

有盈余管理的性質，所以如何界定恰當的關聯交易始終是一個技術性的難題。實

踐中，企業可以從行為目的和是否存在不正當的利益轉移行為來判定關聯交易的

非商業目的。如果公司控制人設立公司或接管公司的宗旨就是為了將該公司作為

一個“純粹的利用工具”，即如果該公司不是為其自身而是為其他公司的業務服務，

那么就可以將其認定為“不正當的非商業目的”。所謂“純粹的利用工具”之重要的

形式就是將公司作為融資工具，這個公司在市場中融入了資金，但這些資金并不

在該公司或該公司的下屬企業使用，而是被轉移到了別的公司。

（二）涉稅風險的約束

1．預約定價協議制度約束

預約定價協議制度是國際上普遍采用的一項反避稅措施，它是納稅人在納稅

義務發生之前，事先將其與境內外關聯企業之間內部交易和財務收支往來所涉及

的轉讓價格的確定方法、特許權使用費的支付辦法、管理費用的分攤方法等，向

稅務機關申請報告，經稅務機關審定認可后，作為計征所得稅的會計核算依據并

免除事后稅務機關對定價調整的一項制度。預約定價協議可以幫助稅收法律關系

的當事人找到一個使征納雙方都滿意的，專門用來解決由內部轉讓價格問題引起

的稅務爭議的有效辦法，以消除內部轉讓價格法律性質的不確定性，從而避免成

本高昂的訴訟程序。

2．稅務籌劃方案申報制度約束

從總體上看，稅務籌劃風險有不斷加大的趨勢。安然事件之后，美國國稅局

曾要求畢馬威和安達信等會計公司提交避稅報告和各種避稅方案，包括有關的交

易記錄。英國2004年度財政預算方案規定：凡是新開發的避稅方案，必須先向

財政部報告，在未得到財政部的許可前會計公司不得向客戶推銷，否則將課以巨

額罰款。避稅方案備案制度不僅可以事先阻止惡意的避稅方案進入市場，還可以

有效地提醒稅務當局稅法漏洞的存在，促進稅法的完善并防止稅款流失。從納稅

人角度來看，避稅方案申報制度可以使法律性質不確定的稅務籌劃方案的性質得

以確定，有效地化解涉稅風險。

參考文獻：

[1]常健．我國上市公司業績決定機制實證分析．管理世界.2003.（5）；

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