企業合并會計準則國際比較

2024年3月28日發(作者：童真趣事)

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企業合并會計準則國際比較

作者：蘇世娟

來源：《合作經濟與科技》2015年第22期

[提要] 隨著經濟的發展，社會上企業合并案例越來越多，企業并購會計問題一直是會計理

論界和實務界關注的焦點。本文就我國企業合并會計準則和美國、國際上的企業合并會計準則

進行比較分析。

關鍵詞：企業合并；購買法；權益結合法

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年9月28日

一、美國企業合并會計準則發展現狀

美國經歷了五次合并浪潮，因而美國的企業合并會計無論在理論上還是實務中都是最豐富

的。美國的企業合并會計處理方法最初采用的是權益結合法，隨著美國政治、經濟的發展，出

現了購買法和權益結合法并存的時期，由于權益結合法的諸多弊端，2001年美國會計準則委

員會（FASB）正式頒布實施第141號會計準則（SFAS141）——《企業合并》，準則規定：

符合準則范圍內的所有企業合并都必須采用購買法進行會計處理，禁止采用權益結合法。在

2007年FASB對第141號準則“企業合并”進行了修訂，把購買法改為了購并法。

FASB之所以取消權益結合法，采用購買法是因為：（1）美國的資本市場已經相當成

熟，能夠比較精確地提供資產、負債的公允價值；（2）購買法反映了購并的實際價格和資產

的公允價值，為投資者提供了更多的信息，使企業間的會計信息具有可比性；（3）反映了企

業合并產生的真實的“經濟差異”，消除了人為因素。

二、國際企業合并會計準則發展現狀

國際會計準則的制定，既要考慮各國經濟利益的平衡，還要考慮會計的信息質量。所以國

際會計準則委員會（IASB）在企業合并會計準則的制定上付出了持續的努力，成果顯著。從

20世紀70年代末期，IASB就四處奔走和呼吁，積極在各成員國之間溝通協調。將各國常用的

購買法、權益結合法、新主體法進行比較分析，在1983年正式發布了企業合并會計準則，該

準則規定：企業合并允許采用購買法和權益結合法。2004年發布第3號國際會計準則《企業

合并》（IFRS3）。該準則取消了權益結合法，規定凡是準則適用范圍內的企業合并均應采用

購買法這一種方法。

三、我國企業合并會計準則發展現狀

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我國企業合并發展歷程比較短，但企業合并案例的數量逐漸增多，金額也在逐漸增高，我

國企業合并會計準則的制定也逐漸被提上日程。終于在2006年出臺了我國第一份正式的企業

合并準則——《企業會計準則第20號——企業合并》（CAS20）。由于我國特殊的經濟形

式，該準則規定：同一控制下的企業合并采用類似權益結合法進行賬務處理；非同一控制下的

企業合并采用購買法進行賬務處理。為了與國際趨同，我國財政部在2010年以《企業會計準

則解釋第4號》的形式將原購買法完善成購并法。

四、CAS20與SFAS141、IFRS3比較

（一）準則適用范圍不同。CAS20與SFAS141、IFRS3均對企業合并會計準則適用范圍做

了規定，三個準則在合并范圍上既有交叉也有不同的地方，不同的地方是：我國企業合并會計

準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。而IFRS3和

SFAS141只涉及非同一控制下的企業合并。

（二）會計處理方法不同。鑒于我國的國情，我國的企業合并會計準則在會計處理上采用

購買法和權益結合法并存的會計處理方法。我國企業合并準則規定：對同一控制下的企業合并

采用權益結合法；非同一控制下的企業合并采用購買法。而IFRS3和SFAS141規定凡是準則

適用范圍內的所有企業合并都應該采用購買法。

（三）計量基礎不同。由于我國資本市場不完善，公允價值往往不“公允”，所以我國企業

合并會計準則規定：受一方或多方共同控制的企業合并采用賬面價值計量，沒有關聯關系的企

業之間的合并采用公允價值計量。而IFRS3和SFAS141因為準則范圍內企業合并不包括同一

控制下的企業合并，所以企業合并均以公允價值計量。

（四）商譽的處理不同。商譽是指購買方的購買成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的

差額。由于我國的企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，同一控制

下的企業合并以賬面價值為基礎計量，不會出現商譽。非同一控制下企業合并產生的商譽分為

兩種情況：一種是正商譽，合并成本大于被合并方可辨認凈資產公允價值的差額；另一種是負

商譽，合并成本小于被合并方可辨認凈資產公允價值的差額。對于正商譽，我國的會計處理和

美國、國際會計準則的處理相同，都確認商譽，并每年進行減值測試；對于負商譽，我國是直

接計入當期損益，而美國和國際會計準則先按比例沖減已確認的商譽，如還有剩余超出額，計

入當期損益。

五、IFRS3和SFAS141對我國會計準則的啟示

（一）我國使用權益結合法有其必要性

1、企業合并絕大多數是同一控制下的企業合并。許多企業合并是政府從宏觀進行的產業

調整，而不是市場行為，他們之間不存在市場的公允價值。所以我國對同一控制下的企業合并

采用權益結合法，可以防止企業利用關聯方關系影響交易價格，操縱利潤。

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2、公允價值很難取得。由于我國的市場經濟不完善，影響公平交易的因素很多，所以我

國對公允價值的應用極為謹慎，只在少數幾個領域使用。另外，我國的企業合并多是同一控制

下的企業合并，交易價格具有隨意性，所以公允價值很難“公允”。

3、權益結合法提供的會計信息可靠性強。我國的資本市場不完善，公允價值確定的可靠

性不高，導致采用公允價值計量的購買法提供的會計信息可靠性低；由于權益結合法采用的是

歷史成本計量，人為操作的空間比較小，其提供的會計信息的可靠性相對于購買法來說比較

高。

（二）我國新會計準則在盡量與國際趨同的同時保留了自己特色

1、我國公允價值的運用受到限制。公允價值的應用是會計學發展的趨勢，能更好地反映

經濟業務的實質，公允價值的應用范圍在逐漸擴大。美國和國際會計準則規定，企業合并采用

公允價值計量。我國新準則修訂的一大特色就是盡量的與國際準則趨同，但是我國畢竟有其特

殊性，企業合并多數是國有控股企業為主，公允價值的取得令人質疑，所以我國的會計準則允

許公允價值和賬面價值并存。我國的經濟將來畢竟要融入國際的經濟大潮中，所以我國也在不

斷地修訂會計準則。2014年1月，財政部頒布了《企業會計準則第39號——公允價值計

量》，可見我國對于公允價值計量重要性的認識正在不斷加強。這不僅實現了國際趨同，而且

符合我國會計學發展的要求。

2、商譽的處理與國際趨同。對于商譽處理的相關規定不僅借鑒了國際會計準則修訂時考

慮的各種因素，而且進行減值測試的做法符合我國經濟快速發展的狀況和未來經濟發展趨勢。

（三）我國的權益結合法與美國、國際會計準則中曾經采用的權益結合法有所不同。國際

上采用的權益結合法只在換股合并的情況下使用，而我國的權益結合法不僅在換股合并中使

用，交換資產、承擔債務等都可以使用，所以同一控制下企業合并采用的是一種類似權益結合

法的會計處理，是一種擴大范圍的權益結合法。

（四）將來取消權益結合法，全面與國際接軌。隨著經濟的發展，我們與國際上的經濟往

來越來越多，如果我們的企業合并一直采用購買法和權益結合法并存的局面，就會限制企業的

發展。另外，隨著我國經濟市場的完善，非同一控制下的企業合并會越來越多，資本市場會逐

漸完善，公允價值的確定會越來越可靠，購買法在我國企業合并中的全面推行成為可能，所以

完善我國的企業合并會計準則，取消權益結合法，與國際接軌在將來成為可能。

主要參考文獻：

[1]智俊鳳.企業合并會計處理方法研究.山西財經大學，2012.

[2]趙彥鋒.美國企業合并會計處理方法的演進及啟示.鄭州航空工業管理學院學報，2014.